ILPB4/423-334/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych:

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną lub komandytową - jest prawidłowe,

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku:

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną lub komandytową - jest prawidłowe,

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 25 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych,

* opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez spółki komandytowo-akcyjne jako akcjonariusz takich spółek. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki komandytowo-akcyjne prowadzą działalność gospodarczą w branży nieruchomości, m.in. dokonują sprzedaży nieruchomości, wynajmują lokale, realizują inwestycje budowlane. W związku z planowaną restrukturyzacją, spółki komandytowo-akcyjne mają zostać przekształcone w spółki jawne lub spółki komandytowe, w związku z czym Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w takich spółkach (przy przekształceniu w spółkę komandytową stanie się komandytariuszem).

Może się zdarzyć, że w dniu przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi zysk księgowy, który nie został przeznaczony do wypłaty w żadnej formie, w szczególności w spółce komandytowo-akcyjnej nie została podjęta uchwała o wypłacie do akcjonariuszy dywidendy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że docelowo dana spółka jawna lub spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zostanie zlikwidowana. W związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej, do jej wspólników wydane mogą zostać składniki majątku takiej spółki, odpowiednio środki pieniężne lub niepieniężne składniki majątku.

Pismem z 25 października 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że w wyniku likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej niepieniężnymi składnikami majątku, które Wnioskodawca będzie mógł otrzymać będą wyłącznie: nieruchomości oraz papiery wartościowe w formie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego. Ponadto wskazał, że w związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez kilka spółek komandytowo-akcyjnych oraz nie ma wiedzy, kiedy będzie miała miejsce planowana restrukturyzacja, w wyniku której spółki te zostaną przekształcone w spółki jawne lub spółki komandytowe, na ten moment nie może ustalić, czy środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółek będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne. Co do zasady, otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej składniki majątku (środki pieniężne oraz inne składniki) nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne. Może się jednak zdarzyć również sytuacja, w której majątek likwidowanych spółek będzie pochodził z wypracowanych, a nie wypłaconych akcjonariuszowi wcześniej zysków spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata środków pieniężnych lub wydanie innych składników majątku (np. nieruchomości, wierzytelności) w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, w wyniku której to likwidacji Wnioskodawca otrzyma składniki majątku tej spółki o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym (np. nieruchomości, papiery wartościowe) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółki osobowe, w tym spółka jawna i spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego, gdyż podatnikami mogą być wyłącznie wspólnicy takiej spółki. Uwzględniając, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to jako wspólnik w spółce jawnej lub komandytariusz w spółce komandytowej co do zasady będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Katalog przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki".

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się "wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".

Ustawodawca nie przewidział innych, niż wyżej wskazane, szczególnych przepisów odnośnie likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej. Zatem, zastosowanie będą miały ogólne przepisy dotyczące spółek niebędących osobami prawnymi. W przypadku likwidacji takich spółek ustawodawca wprost stwierdził, że nie zalicza się do przychodu środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Podobnie do przychodu nie zalicza się wartości innych składników majątku (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, w tym papierów wartościowych) otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zatem, jeśli w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki jawnej oraz spółki komandytowej, zostaną wspólnikowi wypłacone środki pieniężne lub zostaną wydane inne składniki majątku, to ich wartość nie będzie dla wspólnika stanowiła przychodu (dochodu).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wartość otrzymanych przez niego w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej środków pieniężnych lub innych składników majątku o charakterze niepieniężnym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej, innych niż środki pieniężne.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. (IPTPB3/423-271/12-6/GG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych:

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną lub komandytową - uznaje się za prawidłowe,

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną - uznaje się za nieprawidłowe,

* opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej innych składników majątku:

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną lub komandytową - uznaje się za prawidłowe,

* pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną - uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),

* wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1 stycznia 2011 r. Ich celem było: w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy - odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku" należy zaliczyć m.in. otrzymane przez podatnika ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, nieruchomości oraz papiery wartościowe w formie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego, przysługujące uprzednio spółce osobowej.

Z powyższego zdania wynika, że wyłączeniu z przychodów podlegają środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji spółki.

Jednakże należy wskazać, że w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej - w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Tym samym podczas analizy skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - status wspólnika tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przez spółki komandytowo-akcyjne jako akcjonariusz takich spółek. W związku z planowaną restrukturyzacją, spółki komandytowo-akcyjne mają zostać przekształcone w spółki jawne lub spółki komandytowe, w związku z czym Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w takich spółkach. Może się zdarzyć, że w dniu przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi zysk księgowy, który nie został przeznaczony do wypłaty w żadnej formie, w szczególności w spółce komandytowo-akcyjnej nie została podjęta uchwała o wypłacie do akcjonariuszy dywidendy. Wnioskodawca nie wyklucza, że docelowo dana spółka jawna lub spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zostanie zlikwidowana, w związku z czym Wnioskodawca będzie mógł otrzymać składniki majątku takiej spółki, odpowiednio środki pieniężne lub niepieniężne składniki majątku (nieruchomości oraz papiery wartościowe w formie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego). Co do zasady, opisane składniki majątku (środki pieniężne oraz inne składniki) nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne. Może się jednak zdarzyć sytuacja, w której majątek likwidowanych spółek będzie pochodził z wypracowanych, a nie wypłaconych akcjonariuszowi wcześniej zysków spółek komandytowo-akcyjnych.

Powyższy opis oznacza, że w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, następnie jej przekształcenia np. w spółkę jawną lub komandytową i dystrybucji tego zysku na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej, może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Mając powyższe wnioski na względzie, w przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem), otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku (nieruchomości, papierów wartościowych w formie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego) pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w niniejszej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku (nieruchomości, papierów wartościowych w formie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego) pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną lub komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, środki pieniężne lub inne składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będą natomiast podlegać te środki pieniężne lub inne składniki majątku, które będą pochodzić z zysków wypracowanych przez spółkę jawną lub komandytową.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.