ILPB4/423-333/14-2/ŁM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych przez spółkę akcyjną w wyniku likwidacji spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "CIT") od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Rok obrotowy niektórych SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zaś rok obrotowy pozostałych SKA różni się od roku kalendarzowego. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy nowelizującej SKA, których rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, stały się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikami CIT. Pozostałe SKA, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, staną się podatnikami CIT po zakończeniu ich obecnego roku obrotowego.

Ponadto SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, są komandytariuszami w spółkach komandytowych, które powstały z przekształcenia SKA. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT w stosunku do dochodu osiąganego przez te spółki komandytowe, bowiem zarówno te spółki, jak i SKA, które zajmują w tych spółkach pozycję komandytariusza, nie są podatnikami CIT.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji SKA zostaną przekształcone w spółki komandytowe. W przekształconych spółkach komandytowych Wnioskodawca obejmie pozycję komandytariusza. Na potrzeby niniejszego wniosku spółki komandytowe, które powstały z przekształcenia SKA, jak również spółki komandytowe, które w przyszłości powstaną z przekształcenia SKA określane są łącznie jako "spółki komandytowe".

W przyszłości, wraz z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostały powołane spółki komandytowe, spółki te zostaną zlikwidowane. Majątek spółek komandytowych na dzień likwidacji może obejmować środki pieniężne, wierzytelności, papiery wartościowe, udziały (akcje) w innych spółkach jak również inne składniki majątkowe. Majątek ten zostanie wydany wspólnikom likwidowanych spółek, w tym Wnioskodawcy.

Na dzień likwidacji w spółkach komandytowych nie wystąpi zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, bądź też zysk ten zostanie wykorzystany na pokrycie straty księgowej, którą spółka poniosła w latach poprzedzających osiągnięcie zysku lub w latach następujących po osiągnięciu zysku. W rezultacie spółki komandytowe nie będą posiadały zysków zatrzymanych.

Zarówno przekształcenie, jak i likwidacja spółek zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; "k.s.h.").

W dn. 28 marca 2014 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("interpretacja"), zgodnie z którą:

* w sytuacji, gdy w SKA nie został wypracowany zysk księgowy rozumiany jako wynikająca z rachunku zysków i strat nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, bądź zysk ten zostanie przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych, to wypłata środków pieniężnych lub wydanie innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółek komandytowych nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

* dla Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych pochodzących z zysku SKA, który nie podlegał podziałowi, lecz został zatrzymany w tych spółkach (tekst jedn.: przeznaczony na kapitał inny niż zakładowy).

Wskazana interpretacja została wydana przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, tj. przed włączeniem SKA w zakres opodatkowania ustawy o CIT. W tym kontekście niniejszy wniosek ma na celu potwierdzenie, że wskazane w interpretacji zasady opodatkowania likwidacji spółek komandytowych pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Ogólne zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych.

Ustawa o CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji, jak również jakichkolwiek innych (tekst jedn.: niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać dopiero w dacie zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu.

2. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej powinno przebiegać z uwzględnieniem zasad, którym podlegało opodatkowanie bieżącego dochodu spółki komandytowo-akcyjnej.

Do dnia wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był w dacie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13). Na tej podstawie ewentualny dochód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia wypłaty dywidendy nie podlegał opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza. Podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła kwota otrzymanej dywidendy, którą ustalano w oparciu o wartość zysku księgowego spółki.

Zastosowanie powyższych reguł do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia na gruncie ustawy o CIT regulacji, które w sposób wyraźny i bezpośredni wyłączają opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b), należy przyjąć, iż likwidacja tej spółki powinna w określonych sytuacjach prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólnika. Dotyczy to w szczególności likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka posiadała na dzień przekształcenia tzw. zatrzymane zyski (a zatem zyski, których nie wypłacono wspólnikowi i które nie podlegały po jego stronie opodatkowaniu). W rezultacie likwidacja tego rodzaju spółki komandytowej powinna rodzić obowiązek podatkowy po stronie wspólnika, którego podstawę wymiaru należy ustalić w kwocie nieopodatkowanego uprzednio - tj. w okresie przed przekształceniem - zysku księgowego spółki komandytowo-akcyjnej. Zastosowanie w tych przypadkach w sposób bezpośredni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT skutkowałoby trwałym nieopodatkowaniem zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną, bowiem zyski te nie podlegałyby opodatkowaniu na bieżąco (ustawa odraczała moment podatkowy do dnia wypłaty dywidendy, który to dzień nie nastąpił), jak również nie zostałyby opodatkowane na dzień likwidacji.

Konsekwencją powyższego toku rozumowania jest przyjęcie, że w sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna nie wypracowała zysku księgowego, który mógłby stanowić po stronie akcjonariusza dochód podlegający opodatkowaniu jako dochód dywidendowy, likwidacja spółki komandytowej nie powinna skutkować opodatkowaniem na poziomie jej wspólnika. Brak jest bowiem zarówno podstaw normatywnych, jak również względów natury słusznościowej, które przemawiałyby za opodatkowaniem wydania majątku likwidacyjnego, którego źródłem nie byłby zysk księgowy spółki komandytowo-akcyjnej, lecz który to majątek pochodziłby z wkładów wniesionych do spółki tudzież środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia tych wkładów.

Trafność powyższej konkluzji potwierdza wydana w dn. 7 maja 2014 r. interpretacja indywidualna tutejszej Izby Skarbowej (sygn. ILPB1/415-144/14-2/AP), w której stwierdzono: "Skoro zatem likwidowana spółka jawna powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to na moment przekształcenia może być rozpoznany przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast późniejsza likwidacja spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo." Podobnie w tej samej interpretacji: "Podsumowując, w przypadku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego, w części przekraczającej koszty nabycia lub objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. (...) Natomiast w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby ewentualnie podlegać jakimkolwiek pomniejszeniom".

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż nie ulega wątpliwości, iż otrzymanie składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w części, w jakiej majątek ten pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, a zatem zysków, które podlegały bieżącemu opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki komandytowej.

3. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście przepisów ustawy nowelizującej.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa nowelizująca nie wprowadziła odmiennych zasad ustalenia przychodu podatkowego z tytułu likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. W szczególności wymienione we wcześniejszej części niniejszego wniosku regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b nie zostały znowelizowane, jak również nie wprowadzono do ustawy nowych regulacji, który dookreślałyby zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej.

W ustawie nowelizującej zawarto natomiast regulacje, które stanowią wytyczne w zakresie ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu m.in. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, jak również spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (...) 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do likwidacji spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji zaistnienia zdarzeń wymienionych w tym przepisie, a w szczególności w razie likwidacji takiej spółki. Uniknięcie ponownego opodatkowania następuje poprzez umożliwienie wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej (bądź innej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki poniesione w przeszłości na nabycie (objęcie) akcji (udziału) w spółce komandytowo-akcyjnej, a także o wartość dochodu opodatkowanego uprzednio z tytułu udziału w zysku tej spółki, pomniejszoną o dokonane wypłaty z tego zysku.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ likwidacja spółki komandytowej nie będzie skutkowała dla jej wspólnika obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego (spółka komandytowo-akcyjna nie wygenerowała bowiem w przeszłości zysku księgowego, który mógłby taki przychód stanowić). Z racji braku przychodu podatkowego z tytułu likwidacji spółki nie istnieje możliwość potrącenia kosztów podatkowych wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.