ILPB4/423-333/13-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki jawnej,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu,

* ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca produkuje, przetwarza oraz sprzedaje na rynku polskim wyroby mięsno-wędliniarskie.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa), która w przyszłości może dokonać restrukturyzacji w zakresie formy prowadzonej działalności.

Planowana nazwa oraz siedziba Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, i której dotyczy wniosek są następujące:

(...).

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Możliwe jest, że w ramach restrukturyzacji Spółka kapitałowa, wniesie do spółki jawnej (dalej: Spółka jawna) wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, który otrzymała wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tekst jedn.: w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej). W takiej sytuacji prawa majątkowe zostaną zakwalifikowane jako pojedyncze aktywa (tzn. jako zespół składników, niestanowiący przedsiębiorstwa).

Możliwe jest jednak również, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 2013 r., Dz. U. 1964.16.93, Kodeks Cywilny (dalej: k.c.). Wówczas w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio).

Należy zaznaczyć, że Spółka kapitałowa przed wniesieniem aportu do Spółki jawnej dokonywała będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem aportu do Spółki jawnej. W zamian za aport Spółka kapitałowa, w której udziałowcem będzie Wnioskodawca otrzyma, jako wspólnik spółki osobowej, tzw. udział spółkowy (tekst jedn.: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Aport zostanie dokonany bez wykorzystania mechanizmu agio.

Możliwe jest, że pozostałymi wspólnikami Spółki jawnej, poza Spółką kapitałową, będą spółki lub spółka osobowa, kontrolowana przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Od jakiej wartości początkowej przedmiotu aportu, który zostanie wniesiony do Spółki jawnej przez Spółkę kapitałową, której Wnioskodawca jest udziałowcem, powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozdzielone na poszczególnych wspólników Spółki jawnej.

2. Czy po wniesieniu przez Spółkę kapitałową aportu w postaci składników majątku, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do Spółki jawnej Spółka kapitałowa, w której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy w przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.:

i. odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach podmiotu wnoszącego aport do Spółki jawnej, tj. Spółki kapitałowej oraz

ii. Spółka kapitałowa, w której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 21 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-333/13-2/ŁM oraz nr ILPB4/423-333/13-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja przedmiotu aportu nie zmienia w żadnym stopniu wniosków zaprezentowanych przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 oraz 2. Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy przedmiotem aportu dokonanego przez Spółkę kapitałową do Spółki osobowej będzie przedsiębiorstwo: (i) wartość początkowa przedmiotu aportu do Spółki jawnej, określona w ewidencji Spółki jawnej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie odpowiadać ich wartości początkowej wykazanej w księgach Spółki kapitałowej oraz (ii) ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem wkładu do Spółki jawnej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do brzmienia wskazanych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. A zatem wartość początkowa składników majątku podlegających amortyzacji (w tym wartości niematerialnych i prawnych) w Spółce jawnej będzie taka sama, jak wartość początkowa tych składników majątku w Spółce kapitałowej.

Przechodząc natomiast bezpośrednio do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma on zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, a więc w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Należy bowiem podkreślić, że nadużycia, celem wyeliminowania których ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d mogą pojawić się tylko w przypadku aportów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i to do spółki kapitałowej. Tylko w takiej sytuacji mogłoby bowiem dojść do przeszacowania składnika majątku do wartości rynkowej, z aktualnej wartości księgowej. Dlatego też konieczne było wprowadzenie ograniczenia, o którym mowa w podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych roli, o której mowa powyżej nie spełnia - wynika to z faktu, że następuje kontynuacja wartości początkowej składników wnoszonych (będzie tak zarówno jeśli aport przedsiębiorstwa następuje do spółki kapitałowej, jak i wówczas, gdy aport przedsiębiorstwa nastąpi do spółki osobowej). Rozwiązanie takie uniemożliwia osiągnięcie korzyści podatkowych z tytułu amortyzacji tzn. uniemożliwia "przeszacowanie" wartości składników majątku z wartości księgowej do wartości rynkowej. W tym świetle nie jest konieczne stosowanie jakichkolwiek dodatkowych środków zabezpieczających.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że za brakiem stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej przemawiają również argumenty, podniesione w uzasadnieniu stanowiska nr 2 niniejszego wniosku - a zatem powinny one zostać uznane za argumentację dot. niniejszego pytania (z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa o kontynuacji amortyzacji mówi art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku aportu pojedynczego składnika majątku:

i. wartość początkowa aportu do Spółki jawnej powinna zostać w ewidencji Spółki jawnej określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu do Spółki jawnej, wykazanej w księgach w Spółce kapitałowej przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki jawnej. Następnie koszt - tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny, obliczony od tak określonej wartości początkowej - będzie, zgodnie z art. 5 ust. 2 dzielony wg proporcji ustalonej w umowie Spółki jawnej, pomiędzy wspólników, tj. pomiędzy Spółkę kapitałową, w której Wnioskodawca jest udziałowcem a pozostałych wspólników,

ii. ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę jawną od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, jaka zgodnie z umową Spółki jawnej przypadać będzie Spółce kapitałowej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki kapitałowej w całości. W szczególności, w takim przypadku do Spółki kapitałowej, ani do innych wspólników w Spółce jawnej, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Klasyfikacja przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. pozostaje neutralna w stosunku do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, opisanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo - uznaje się za prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.