ILPB4/423-332/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kursu waluty do przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi transportowe na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym, Spółka nabywa za granicą (z państw należących do Unii Europejskiej m.in. Belgii) paliwo tankowane do pojazdów, będących Jej własnością. Na zakupione paliwo sprzedawca - kontrahent zagraniczny wystawia faktury VAT w walucie Euro, zawierające kwotę podatku od towarów i usług (ze stawką 19%).

W celu uzyskania zwrotu zapłaconego za granicą podatku, przedmiotowa Spółka przekazuje ww. faktury firmie specjalizującej się w odzyskiwaniu podatku od towarów i usług zapłaconego na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej.

Następnie pośrednik wnioskuje o zwrot podatku dla przedmiotowej Spółki oraz wystawia fakturę VAT - w walucie EURO na Wnioskodawcę tytułem kosztów administracyjnych, związanych z opłatą za usługę pośrednictwa.

Kwota do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług przelewana jest bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy paliwa.

W efekcie, ww. sprzedawca wystawia korektę do swojej faktury, w której kwota do zapłaty pomniejszana jest o kwotę VAT oraz zwiększana o kwotę opłaty administracyjnej pośrednika. Ostatecznie, wnioskująca Spółka przelewa (w walucie Euro) na konto sprzedawcy paliwa cenę netto zwiększoną o kwotę opłaty administracyjnej pośrednika. Opłata ta jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a pośrednikiem (na jego rzecz).

W celu ułatwienia rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi, Spółka dysponuje rachunkiem bankowym prowadzonym w walucie Euro, na którym realizowane są ww. transakcje.

Na rachunku walutowym Spółki nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu / wypływu środków na / z rachunku walutowego Spółki.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 27 października 2011 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakiego kursu winny być przeliczane kwoty kosztowe wynikające z faktur wystawianych w przedstawionym stanie faktycznym... W jaki sposób obliczyć różnice kursowe wynikające z przedstawionych transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota netto zakupionego paliwa winna zostać zaksięgowana w koszty po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia przez sprzedawcę pierwszej faktury.

Z kolei suma opłaty administracyjnej pośrednika winna zostać zarachowana w koszty uzyskania przychodów po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez pośrednika na rzecz Wnioskodawcy.

Różnice kursowe naliczane według metody podatkowej (zgodnie z art. 15a w zw. z art. 9b ww. ustawy) powstają, jeśli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego obliczenia różnic kursowych w ww. transakcji należy od rzeczywiście zapłaconej kwoty wyrażonej w Euro - przeliczonej po kursie z dnia wykonania przelewu - odjąć:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kursu waluty do przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe regulacje dotyczą podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Przepisy te określają również rozliczanie kosztów podatkowych w czasie.

Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów pośrednich - w dacie ich poniesienia. Ponadto, koszty pośrednie są rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż rozróżnienia wymagają reguły określające zasady potrącalności kosztów podatkowych oraz reguły określania wartości kosztu poniesionego w walucie obcej jako zobowiązania przeliczanego na złote.

W związku z powyższym, nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi transportowe na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym, Spółka nabywa za granicą (z państw należących do Unii Europejskiej m.in. Belgii) paliwo tankowane do pojazdów, będących Jej własnością. Na zakupione paliwo sprzedawca - kontrahent zagraniczny wystawia faktury VAT w walucie Euro, zawierające kwotę podatku od towarów i usług (ze stawką 19%).

W celu uzyskania zwrotu zapłaconego za granicą podatku, Spółka przekazuje ww. faktury firmie specjalizującej się w odzyskiwaniu podatku od towarów i usług zapłaconego na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej.

Następnie pośrednik wnioskuje o zwrot podatku dla Spółki oraz wystawia fakturę VAT -w walucie EURO na Wnioskodawcę tytułem kosztów administracyjnych związanych z opłatą za usługę pośrednictwa.

Kwota do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług przelewana jest bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy paliwa.

W efekcie, ww. sprzedawca wystawia korektę do swojej faktury, w której kwota do zapłaty pomniejszana jest o kwotę VAT oraz zwiększana o kwotę opłaty administracyjnej pośrednika. Ostatecznie, Spółka przelewa (w walucie Euro) na konto sprzedawcy paliwa cenę netto zwiększoną o kwotę opłaty administracyjnej pośrednika. Opłata ta jest rozliczana bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a pośrednikiem (na jego rzecz).

W celu ułatwienia rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi, Spółka dysponuje rachunkiem bankowym prowadzonym w walucie Euro, na którym realizowane są ww. transakcje.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

W przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zatem, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż do wyceny wartości wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego Spółka korzysta).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych - w dacie zapłaty zobowiązań - powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, także w przypadku, gdy nie ma miejsca operacja sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanych do przeliczenia złotego, wówczas w takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż po pierwsze Spółka winna przeliczyć każdą z faktur (tj. dot. zakupu paliwa, jak i usług pośrednika) wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wystawienia. Następnie w dniu zapłaty zobowiązań wynikających z przedmiotowych faktur, wartości te należy przeliczyć wg kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia (tj. kursu sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy).

Końcowo, w celu obliczenia kwoty podatkowych różnic kursowych, należy odrębnie dla każdej operacji porównać równowartość w złotych kwoty kosztu poniesionego z kwotą zapłaconego z tego tytułu zobowiązania. W przypadku powstania dodatnich różnic kursowych, Spółka zobowiązana jest zaliczyć je do przychodów podatkowych. Natomiast w sytuacji obliczenia ujemnych różnic kursowych, Spółka zwiększy koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, do wyceny kosztów poniesionych w walutach obcych z tytułu faktur wystawianych w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur obciążających Wnioskodawcę, a do wyceny wartości kosztów z dnia zapłaty, mimo, że nie ma miejsca operacja sprzedaży waluty obcej - kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (kurs sprzedaży).

Jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, wówczas mamy do czynienia z dodatnimi różnicami kursowymi. Natomiast w sytuacji, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, powstają ujemne różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.