ILPB4/423-331/12-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatku na projekt przebudowy budynku przeznaczonego do wyburzenia,

* niezamortyzowanej części środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka nabyła użytkowanie wieczyste gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz budowlami (KW XXX). Budynki i budowle znajdujące się na nim zostały wybudowane w latach 40 i 70 ubiegłego wieku przez poprzednich właścicieli, m.in. budynek biurowy o powierzchni ponad 8.000 m^2, w którym Spółka prowadziła działalność polegającą na odpłatnym wynajmie pomieszczeń biurowych i magazynowych.

W okresie od momentu zakupu do teraz, na nieruchomości nie były prowadzone prace modernizacyjne, ale wyłącznie remontowo - konserwacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość początkowa budynku wynosi 5.200 tys. zł, a dotychczasowe umorzenie 2.123 tys. zł.

Ze względu na zły stan techniczny, Spółka zamierzała zmodernizować budynek i w 2011 r., poniosła nakłady na projekt przebudowy w wysokości 85 tys. zł. Po przeanalizowaniu kosztorysów, koszt rozbiórki i koszt wybudowania nowego budynku byłby 15% niższy niż koszty remontu, polegające na doprowadzeniu obiektu do stanu zgodnego z przepisami i normami obowiązującego obecnie prawa (Prawo budowlane, p.poż., czy BHP).

Ekonomicznie uzasadnione będzie więc wybudowanie nowego budynku, w związku z tym Wnioskodawca podjął decyzję o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji i wystąpił 14 sierpnia 2012 r. do Urzędu Miejskiego z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę budynku biurowego przemysłowego wraz z infrastrukturą.

Budynek nie utracił przydatności gospodarczej ze względu na zmianę rodzaju działalności Wnioskodawcy, lecz ze względu na przestarzałą technologię, w której został wybudowany (zniszczone ściany zbudowane z nietrwałych materiałów, wysokość kondygnacji 2,95 m, wąskie korytarze i klatki schodowe), zły stan techniczny sieci i bardzo wysokie koszty eksploatacji (np. ogrzewania).

Budynek przestał być używany (wynajmowany), natomiast jego fizyczna likwidacja nastąpi w bliżej nieokreślonym terminie, będzie najprawdopodobniej przeprowadzana etapami, w miarę posiadania środków finansowych na prace rozbiórkowe, może to trwać zarówno kilka miesięcy, jak i kilka lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 obejmujące opis zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 obejmującego stan faktyczny został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 11 grudnia 2012 r. nr ILPB4/423-331/12-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części środka trwałego w momencie, w którym traci on swoją właściwość charakteryzującą budynki, tj. w momencie likwidacji istotnej części budowli charakterystycznej dla kwalifikacji jej do definicji budynku.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, budynkiem jest obiekt, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków oznacza, że dany obiekt budowlany nie stanowi budynku na gruncie ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, że np. zdjęcie dachu można przyjąć za moment fizycznej likwidacji budynku, a co za tym idzie, uznać za moment fizycznej likwidacji środka trwałego. Pozostałe koszty związane z dalszymi etapami likwidacji środka trwałego, będą kosztami w dacie zakończenia poszczególnych prac rozbiórkowych.

Ustawa nie definiuje pojęcia likwidacja, zgodnie z regułami wykładni językowej, można odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie (wyburzenie ścian działowych, czy zdjęcie dachu), usunięcie, czy pozbycie się, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W jednym z wyroków sąd argumentował, że: "likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności".

W wyrokach sądowych dominuje pogląd, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.

WSA w wyroku z 28 marca 2012 r. stwierdził: "pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - jak przedstawia to Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej (IPTPB3/423-247/1I-4/12-S/PM z 2012.08.09).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość środka trwałego - budynku (wykreślonego z ewidencji środków trwałych w chwili postawienia w stan likwidacji) - już w dacie kiedy budynek przestaje spełnić definicję budynku zawartą w przepisach Prawa budowlanego, tj. na przykład w momencie zdjęcia dachu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w omawianej regulacji, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć również należy, iż katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma on charakter zamknięty.

I tak, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Regulacje te służą wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Co do zasady winno zatem dojść do fizycznej likwidacji środka trwałego. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, w których środki trwałe mają swój fizyczny wymiar (np. budynki i budowle). Zgodnie bowiem ze słownikową definicją, pojęcie "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż - co do zasady - wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tekst jedn.: wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabyła użytkowanie wieczyste gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz budowlami, które wybudowane zostały w latach 40 i 70 ubiegłego wieku. W budynku biurowym Spółka prowadziła działalność polegającą na odpłatnym wynajmie pomieszczeń biurowych i magazynowych. Od momentu zakupu na nieruchomości były prowadzone wyłącznie prace remontowo - konserwacyjne. Wartość początkowa budynku wynosi 5.200 tys. zł, a dotychczasowe umorzenie 2.123 tys. zł. Zamiarem Spółki było zmodernizować budynek i w 2011 r. poniosła nakłady na projekt przebudowy w wysokości 85 tys. zł. Jednak po przeanalizowaniu kosztów okazało się, iż koszt wybudowania nowego budynku byłby 15% niższy niż koszty remontu, polegające na doprowadzeniu obiektu do stanu zgodnego z przepisami i normami obowiązującego obecnie Prawa budowlanego, p.poż., czy BHP. Spółka wskazała, że ekonomicznie uzasadnione będzie więc wybudowanie nowego budynku. W związku z tym, Wnioskodawca podjął decyzję o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji i wystąpił 14 sierpnia 2012 r. do Urzędu Miejskiego (...) z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę budynku biurowego przemysłowego wraz z infrastrukturą. Budynek nie utracił przydatności gospodarczej ze względu na zmianę rodzaju działalności Wnioskodawcy, lecz ze względu na przestarzałą technologię, w której został wybudowany, zły stan techniczny sieci i bardzo wysokie koszty eksploatacji. Budynek przestał być używany (wynajmowany), natomiast jego fizyczna likwidacja nastąpi w bliżej nieokreślonym terminie. Będzie najprawdopodobniej przeprowadzana etapami, w miarę posiadania środków finansowych na prace rozbiórkowe.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, iż tylko fizyczna likwidacja budynku biurowego (tekst jedn.: jego rozbiórka) powoduje, iż nieuzasadniona jest jego dalsza amortyzacja. Zatem, niezamortyzowana wartość tego budynku powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego całkowitej likwidacji.

Reasumując, niezamortyzowana wartość likwidowanego budynku biurowego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego fizycznej likwidacji, tj. wyburzenia tego budynku.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.