ILPB4/423-331/12-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na projekt przebudowy budynku przeznaczonego do wyburzenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatku na projekt przebudowy budynku przeznaczonego do wyburzenia,

* niezamortyzowanej części środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka nabyła użytkowanie wieczyste gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz budowlami (KW XXX). Budynki i budowle znajdujące się na nim zostały wybudowane w latach 40 i 70 ubiegłego wieku przez poprzednich właścicieli, m.in. budynek biurowy o powierzchni ponad 8.000 m^2, w którym Spółka prowadziła działalność polegającą na odpłatnym wynajmie pomieszczeń biurowych i magazynowych.

W okresie od momentu zakupu do teraz, na nieruchomości nie były prowadzone prace modernizacyjne, ale wyłącznie remontowo - konserwacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość początkowa budynku wynosi 5.200 tys. zł, a dotychczasowe umorzenie 2.123 tys. zł.

Ze względu na zły stan techniczny, Spółka zamierzała zmodernizować budynek i w 2011 r., poniosła nakłady na projekt przebudowy w wysokości 85 tys. zł. Po przeanalizowaniu kosztorysów, koszt rozbiórki i koszt wybudowania nowego budynku byłby 15% niższy niż koszty remontu, polegające na doprowadzeniu obiektu do stanu zgodnego z przepisami i normami obowiązującego obecnie prawa (Prawo budowlane, p.poż., czy BHP).

Ekonomicznie uzasadnione będzie więc wybudowanie nowego budynku, w związku z tym Wnioskodawca podjął decyzję o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji i wystąpił 14 sierpnia 2012 r. do Urzędu Miejskiego z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę budynku biurowego przemysłowego wraz z infrastrukturą.

Budynek nie utracił przydatności gospodarczej ze względu na zmianę rodzaju działalności Wnioskodawcy, lecz ze względu na przestarzałą technologię, w której został wybudowany (zniszczone ściany zbudowane z nietrwałych materiałów, wysokość kondygnacji 2,95 m, wąskie korytarze i klatki schodowe), zły stan techniczny sieci i bardzo wysokie koszty eksploatacji (np. ogrzewania).

Budynek przestał być używany (wynajmowany), natomiast jego fizyczna likwidacja nastąpi w bliżej nieokreślonym terminie, będzie najprawdopodobniej przeprowadzana etapami, w miarę posiadania środków finansowych na prace rozbiórkowe, może to trwać zarówno kilka miesięcy, jak i kilka lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 obejmujące stan faktyczny. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 obejmującego opis zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 11 grudnia 2012 r. nr ILPB4/423-331/12-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty projektu przebudowy budynku biurowego, stanowią koszt w momencie podjęcia decyzji o postawieniu w stan likwidacji i zarachowaniu stanu faktycznego w księgach. Spółka nie może dokonać fizycznej likwidacji dokumentacji projektowej ze względów dowodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 tej ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła użytkowanie wieczyste gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz budowlami, które wybudowane zostały w latach 40 i 70 ubiegłego wieku. W budynku biurowym Spółka prowadziła działalność polegającą na odpłatnym wynajmie pomieszczeń biurowych i magazynowych. Od momentu zakupu na nieruchomości były prowadzone wyłącznie prace remontowo - konserwacyjne. Wartość początkowa budynku wynosi 5.200 tys. zł, a dotychczasowe umorzenie 2.123 tys. zł. Zamierzeniem Spółki było zmodernizowanie budynku. Stąd w 2011 r. poniosła nakłady na projekt przebudowy w wysokości 85 tys. zł. Jednak po przeanalizowaniu kosztów, okazało się, iż koszt wybudowania nowego budynku byłby 15% niższy niż koszty remontu, polegające na doprowadzeniu obiektu do stanu zgodnego z przepisami i normami obowiązującego obecnie Prawa budowlanego, p.poż., czy BHP. Spółka wskazała, że ekonomicznie uzasadnione będzie więc wybudowanie nowego budynku. W związku z tym, Wnioskodawca podjął decyzję o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji i wystąpił 14 sierpnia 2012 r. do Urzędu Miejskiego (...) z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę budynku biurowego przemysłowego wraz z infrastrukturą. Budynek nie utracił przydatności gospodarczej ze względu na zmianę rodzaju działalności Wnioskodawcy, lecz ze względu na przestarzałą technologię, w której został wybudowany, zły stan techniczny sieci i bardzo wysokie koszty eksploatacji. Budynek przestał być używany (wynajmowany), natomiast jego fizyczna likwidacja nastąpi w bliżej nieokreślonym terminie. Będzie najprawdopodobniej przeprowadzana etapami, w miarę posiadania środków finansowych na prace rozbiórkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują bowiem zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową / modernizacją budynku zmierzającą do jego ulepszenia.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie ulepszony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone / ulepszone środki trwałe, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f tej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie omawianej regulacji, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja powyższego przepisu powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac przygotowawczych, dotyczących konkretnego obiektu.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem ich zniszczenie pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku, wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Zaniechanie inwestycji jest zatem wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, iż faktem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych polegających na modernizacji budynku była decyzja Spółki o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji i wystąpienie 14 sierpnia 2012 r. do Urzędu Miejskiego (...) z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę budynku biurowo - przemysłowego wraz z infrastrukturą.

Reasumując, wydatek na projekt przebudowy budynku przeznaczonego do wyburzenia jest kosztem uzyskania przychodu w momencie podjęcia decyzji o postawieniu go w stan likwidacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.