ILPB4/423-331/10-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku prowadzoną działalnością w ramach pozyskiwania wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 28 lutego 2011 r. oraz z dnia 3 marca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków ponoszonych w związku prowadzoną działalnością w ramach pozyskiwania wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu,

* wydatków związanych z prowadzoną działalnością windykacyjną w formie powierniczych przelewów wierzytelności,

* nabywanych pakietów wierzytelności w celu ich windykacji, bądź dalszej odsprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (oznaczony we wniosku nr 1).

Jedną z form działalności Spółki jest pomoc właścicielom nieruchomości w uzyskaniu należnych wynagrodzeń z tytułu posadowienia na ich działce urządzeń przesyłowych. W przypadku, gdy na działce znajduje się urządzenie przesyłowe, to przedsiębiorstwo przesyłowe może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej na jego rzecz, zgodnie z przeznaczeniem tego urządzenia. Określane jest to mianem służebności przesyłu. Gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, właściciel nieruchomości może zażądać odpowiedniego wynagrodzenia za ustanowienie tej służebności oraz za dotychczasowe bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Specyfika usług związanych ze służebnościami przesyłu polega na tym, że moment uzyskania potencjalnych przychodów (wynagrodzeń) od przedsiębiorstw przesyłowych jest bliżej nieokreślony, tzn. może mieć miejsce dopiero po uprawomocnieniu się stosownych wyroków w tym zakresie.

Spółka przewiduje, że pierwsze przychody związane ze służebnością przesyłu wystąpią dopiero w IV kwartale 2012 r. z uwagi na przewlekłość postępowań w tej materii.

Realizując powyższe usługi, Spółka ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z realizacją danej sprawy (zlecenia), m.in.: koszty opłat sądowych, skarbowych, koszty sporządzania wycen służebności przesyłu przez upoważnionych rzeczoznawców, koszty wypisu z ksiąg wieczystych, koszty dokumentacji geodezyjnej (mapki) etc., odnosząc je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Moment wystąpienia przychodu w danej sprawie jest bowiem bliżej nie określony i czasowo odległy od momentu wystąpienia tych kosztów. Nie ma również pewności co do pozytywnego rozstrzygnięcia sądowego w danej sprawie, tzn. czy w ogóle spowoduje ono powstanie przychodu w przyszłości (w przypadku wyroku niekorzystnego dla powoda).

Pismem uzupełniającym z dnia 28 lutego 2011 r. Spółka doprecyzowała, iż z działalności w zakresie sieci przesyłowych uzyskuje Ona przychód zgodnie z ustaleniami zapisanymi w umowie z klientem, tzn. Spółka otrzymuje 30% plus podatek VAT wynagrodzenia, które pozyska dla klienta. Za moment powstania przychodu uznaje się:

* wpłatę przez określone w wezwaniu do zapłaty Przedsiębiorstwo Przesyłowe, kwoty roszczeń na rzecz klientów Spółki, na podstawie wezwania do zapłaty,

* wpłatę przez określone Przedsiębiorstwo Przesyłowe kwoty roszczeń na rzecz klientów Spółki, na podstawie wcześniej podpisanego porozumienia lub ugody,

* wpłatę przez określone Przedsiębiorstwo Przesyłowe kwoty roszczeń na rzecz klientów Spółki, na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu.

W momencie nie uzyskania wynagrodzenia dla klienta, Spółka nie uzyskuje przychodu. W trakcie prowadzenia spraw z zakresu służebności przesyłu Spółka nie uzyskuje żadnych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sposób rozpoznawania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia jest prawidłowy, czy też koszty bezpośrednio związane z daną sprawą służebności przesyłu winny by rozpoznawane podatkowo dopiero w momencie wystąpienia przychodu z danej sprawy, mimo że nie ma pewności co do wystąpienia przychodu w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości określenia precyzyjnego momentu wystąpienia przychodu w sprawach służebności przesyłu oraz znacznej niepewności co do jego wystąpienia (w przypadku rozstrzygnięcia sądowego dla Spółki niekorzystnego) koszty mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia - ryzyko podejmowanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru / usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru / usługi.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do tego rodzaju kosztów należą m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, świadczenia na rzecz pracowników. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć "kosztowych" w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż jedną z form działalności Spółki jest pomoc właścicielom nieruchomości w uzyskaniu należnych wynagrodzeń z tytułu posadowienia na ich działce urządzeń przesyłowych. Realizując powyższe usługi, Spółka ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z realizacją danej sprawy, m.in.: koszty opłat sądowych, skarbowych, koszty sporządzania wycen służebności przesyłu przez upoważnionych rzeczoznawców, koszty wypisu z ksiąg wieczystych, koszty dokumentacji geodezyjnej (mapki). Z powyżej opisanej działalności Spółka uzyskuje przychód zgodnie z ustaleniami zapisanymi w umowie z klientem. Natomiast w momencie nie uzyskania wynagrodzenia dla klienta, Spółka nie uzyskuje przychodu. Również w trakcie prowadzenia spraw z zakresu służebności przesyłu Spółka nie uzyskuje żadnych przychodów.

Wobec powyższego, odnosząc się do wskazanych wydatków, stwierdzić należy, iż są to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Istnieje bowiem możliwość ich bezpośredniego przypisania do konkretnej umowy (zlecenia) i służą osiągnięciu przychodów z tytułu tejże umowy (zlecenia).

Zatem, podlegają one potrąceniu w dacie uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie uzyska dla klienta wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, tym samym również nie uzyska przychodu, przedmiotowe wydatki winny zostać potrącone jako koszty podatkowe w dacie otrzymania ostatecznej decyzji o braku przyznania takiego wynagrodzenia na rzecz klienta.

Fakt, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszty bezpośrednie potwierdza również stan faktyczny, w którym Spółka wskazała, iż " (...) ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z realizacją danej sprawy (...)".

Reasumując, wydatki związane z uzyskaniem przez właścicieli nieruchomości należnych wynagrodzeń z tytułu służebności przesyłu, w tym m.in. koszty opłat sądowych, skarbowych, sporządzania wycen służebności przesyłu przez upoważnionych rzeczoznawców, wypisu z ksiąg wieczystych, dokumentacji geodezyjnej (mapka) etc., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie wystąpienia przychodu, a w sytuacji jego nie uzyskania - w dniu otrzymania ostatecznej decyzji o braku przyznania wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodać należy, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionych stanów faktycznych nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 4 marca 2011 r. odpowiednio nr ILPB4/423-331/10-5/DS oraz ILPB4/423-331/10-6/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.