ILPB4/423-329/13-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca w drodze wkładu (lub wkładów) niepieniężnego (aportu) nabędzie 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii (Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej "BV"), będącej rezydentem podatkowym w Holandii. BV jest właścicielem znaczącego pakietu akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych ("Spółka Zależna").

Nabycie udziałów w BV zostanie dokonane w dwóch transzach - w pierwszej kolejności nastąpi podwyższenie kapitału Spółki, który zostanie pokryty przez udziałowca posiadającego udziały dające ponad 50% praw głosu w BV. Następnie po rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym pierwszego podwyższenia kapitału pozostali udziałowcy (udziałowcy łącznie są określani jako "Udziałowcy") BV wniosą swoje udziały w BV, a w konsekwencji Wnioskodawca stanie się właścicielem 100% udziałów w BV.

Zatem, nabycie udziałów w BV odbędzie się na zasadach "wymiany udziałów" zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa o PIT") oraz dla udziałowców będących osobami prawnymi w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niewykluczone, że nabycie udziałów BV nastąpi w drodze jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego, jednak w dalszym ciągu na zasadzie "wymiany udziałów".

Udziały BV zostaną wniesione po ich wartości rynkowej (ustalonej w oparciu o bieżącą cenę giełdową akcji Spółki Zależnej lub o wycenę sporządzoną przez biegłego). W zamian za wkład w postaci udziałów w BV, udziałowcy tej spółki obejmą nowoutworzone udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego.

Po nabyciu udziałów Wnioskodawca, w celu uproszczenia struktury i wyeliminowania podmiotu zagranicznego, rozważa likwidację BV. W ramach procesu likwidacji BV (w trakcie lub po zakończeniu procesu likwidacji - w zależności od możliwości wydania majątku likwidacyjnego pod prawem holenderskim) akcje Spółki Zależnej oraz pozostały majątek BV (np. środki pieniężne) zostaną przeniesione na Wnioskodawcę tytułem wydania udziałowcowi majątku likwidowanej spółki w naturze.

W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku likwidacji BV Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją BV (tekst jedn.: wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej oraz innych składników majątkowych na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji) pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o koszt nabycia udziałów w BV przez Wnioskodawcę. Przy czym, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszt nabycia udziałów BV powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów BV.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji BV.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-329/13-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji BV.

W przypadku odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) akcji Spółki Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji BV, Spółka będzie upoważniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje co prawda wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej. Niemniej jednak należy wskazać na poniższe argumenty przemawiające za takim właśnie podejściem.

Po pierwsze, przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (jak wskazano przy stanowisku dotyczącym pytania nr 1) powinien być ustalony (abstrahując od pomniejszenia o koszt nabycia udziałów) w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zatem, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego" - jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku "likwidacyjnego" (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych / wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Po drugie, prawidłowość ww. podejścia potwierdza brzmienie art. 16g ust. 1 pkt 5, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Po trzecie, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to powinien zostać zastosowany również do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-389/12-2/PK1 zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wartość podatkowa składników innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne powinna zostać ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia przez podatnika;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. nr IBPBI/2/423-1418/09/SD, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. nr IPPB3/423-655/11-2/DP " (...) przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę. To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 UPOOP).

Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 2010 r. znak IPPB3/423-747/09-2/PD zgodził się z podatnikiem, który stwierdził, że "oczywistym jest, iż również w przypadku, jeżeli podatnik nie ma zamiaru wykorzystywać składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji innej spółki i na przykład od razu je sprzeda, wartość podatkową takich składników majątkowych, która będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży należy określić według tej samej reguły", tj. według zasad przyjętych w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. IPPB3/423-555/10-2/JG, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika "w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu składniki Majątku zostały zakwalifikowane inaczej niż jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Majątku będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od wartości rynkowej";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2010 r. (IPPB5/423-243/10-2/AJ) czytamy z kolei "W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego";

* powyższy organ, również w interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), podzielił następujące stanowisko podatnika dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu "W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego";

* analogiczny pogląd wyraził także inny organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w rozstrzygnięciu z dnia 23 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-335/09/PP), w którym uznał on za prawidłowe następujące stanowisko podatnika "W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w drodze wkładu (lub wkładów) niepieniężnego (aportu) nabędzie 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii - która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "BV"). BV jest właścicielem znaczącego pakietu akcji innej spółki (dalej "Spółka Zależna"). Nabycie udziałów w BV odbędzie się na zasadach "wymiany udziałów". Udziały BV zostaną wniesione po ich wartości rynkowej. W zamian za wkład w postaci udziałów w BV, udziałowcy tej spółki obejmą nowoutworzone udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Po nabyciu udziałów Wnioskodawca - w celu uproszczenia struktury i wyeliminowania podmiotu zagranicznego - rozważa likwidację BV. W ramach procesu likwidacji BV m.in. akcje Spółki Zależnej zostaną przeniesione na Wnioskodawcę tytułem wydania majątku likwidowanej BV. W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej.

Należy zauważyć, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. W przypadku natomiast otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji BV akcji Spółki Zależnej, nie wystąpi koszt zbycia tychże akcji.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji BV.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.