ILPB4/423-327/12-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) dla ustalania różnic kursowych przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych stosuje metodę rachunkową, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zawiera kontrakty terminowe zabezpieczające zmianę kursu waluty (tzw. kontrakty typu forward), które będą podlegać wycenie.

Przedmiotowe kontrakty umożliwiają Wnioskodawcy w określonym w przyszłości terminie wymienić walutę po z góry znanym, określonym w kontrakcie kursie wymiany walut (tzw. kursie realizacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z wyceny kontraktów terminowych zabezpieczających zmianę kursu waluty (np. typu forward) muszą stanowić różnicę kursową w rozumieniu przepisów o rachunkowości, aby można było traktować je jako przychód lub koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice wynikające z dokonanej wyceny kontraktów zabezpieczających zmianę kursu waluty (np. typu forward) stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy będą stanowić różnice kursowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Na wstępie należy wskazać na brzmienie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do podatkowych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany".

Zdaniem Wnioskodawcy, z gramatycznej wykładni wyżej wskazanego przepisu wynika, że w wyniku podatkowym należy uwzględnić różnice kursowe:

* z transakcji walutowych,

* wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Mając powyższe na uwadze, aby można było mówić o powstaniu odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego muszą zaistnieć dwie przesłanki łącznie. Mianowicie musi:

* zaistnieć wskazane w przepisie zdarzenie, np. transakcja walutowa lub wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych,

* nastąpić realizacja różnic kursowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Wobec powyższego, trzeba podkreślić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania odpowiednio przychodu lub kosztu dla celów podatkowych z tytułu wyceny instrumentów zabezpieczających (kontraktów typu forward), jeżeli dokonana wycena będzie stanowiła różnicę kursową w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stanowisko organów i judykatury:

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, potwierdza Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt IBPBI/2/423-418/09/MO, w której zostało podkreślone, że: "rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro dla celów bilansowych Spółka nie wykazuje różnic kursowych z wyceny kontraktów (instrumentów) zabezpieczających zmianę kursu waluty typu forward / swap to nie ujmuje ich w rachunku podatkowym".

Podobnie Minister Finansów wypowiedział się w interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt DD5/8211/19/ZDA/08/PK-826, w której wskazano, że: "Pomimo, iż w treści przepisu nie ma przyimka "z" przed słowami "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", to w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można tego interpretować jako zgody na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", w szczególności wyceny do wartości godziwej, która jest kategorią odrębną od różnic kursowych".

Należy również zauważyć, że w wyroku z dnia 30 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 638/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził prawidłowość wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, że: "nieuzasadnione jest stanowisko Banku, iż ustawodawca w jednostce redakcyjnej przepisu wskazującego na różnice kursowe, które są zaliczane do przychodów lub kosztów, zawarłby regulację dotyczącą zaliczania do kosztów bądź przychodów wprost wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, a nie wynikające z niej różnice kursowe".

Podsumowanie.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wycena kontraktów terminowych zabezpieczających zmianę kursu waluty typu forward będzie stanowić przychód lub koszt podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy powstaną z tego tytułu różnice kursowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dla ustalania różnic kursowych przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych stosuje metodę rachunkową, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawiera kontrakty terminowe zabezpieczające zmianę kursu waluty (tzw. kontrakty typu forward), które będą podlegać wycenie. Przedmiotowe kontrakty umożliwiają Wnioskodawcy w określonym w przyszłości terminie wymienić walutę po z góry znanym, określonym w kontrakcie kursie wymiany walut (tzw. kursie realizacji).

Wobec powyższego, jeżeli Spółka rozpoznaje / będzie rozpoznawać przy dokonywaniu wyceny kontraktów terminowych zabezpieczających skutki zmiany kursów walut jako różnice kursowe dla celów rachunkowych (tekst jedn.: różnice kursowe ewidencjonowane na stosownych kontach wynikowych), to - stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skutki tej wyceny również będą stanowić różnice kursowe w ujęciu podatkowym.

Reasumując, na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z dokonanej wyceny kontraktów terminowych zabezpieczających zmianę kursu waluty (np. typu forward) stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy powstają / powstaną różnice kursowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tj. są / będą one uwzględnione w rachunku zysków i strat Spółki.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.