ILPB4/423-316/12-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, będącego jednocześnie komplementariuszem SKA z tytułu dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, będącego jednocześnie komplementariuszem SKA z tytułu dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (Wnioskodawca) jest komplementariuszem w spółce "X I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X K S.K.A." z siedzibą we Wrocławiu oraz jednocześnie akcjonariuszem w tej spółce wraz z "X I Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych" z siedzibą w X, który powstał i działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Jednocześnie, spółka "X I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X K S.KA." powstała w wyniku przekształcenia spółki "X K Sp. z o.o.", które nastąpiło z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla X, tj. w dniu 11 lipca 2012 r.

Spółka "X I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X K S.K.A." prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga przychód (dochód). Z dochodu tego obecnie nie są dokonywane wypłaty na rzecz akcjonariuszy posiadających akcje tej spółki. Podział wypracowanego w spółce zysku nastąpi w przyszłym roku lub w latach następnych w postaci otrzymania dywidendy, która zostanie wypłacona akcjonariuszom, o ile podjęta zostanie stosowna uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 tej ustawy, w miesięcznych zaliczkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnie obowiązującym stanie prawnym przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. podjętej w sprawie sygn. akt II FPS 1/11, opublikowane w ONSAiWSA 2012, poz. 35.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

W myśl art. 147 § 1 cytowanej ustawy, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Natomiast stosownie do przepisu art. 147 § 2 ww. ustawy, jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

Zatem, prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 Kodeksu spółek handlowych zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo - akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 tej ustawy.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna (dalej: SKA) jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem i komplementariuszem zarazem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 tej ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

W związku z powyższym, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest komplementariuszem, w spółce komandytowo - akcyjnej oraz jednocześnie akcjonariuszem w tej spółce. Przedmiotowa spółka komandytowo - akcyjna prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga przychód (dochód). Z dochodu tego obecnie nie są dokonywane wypłaty na rzecz akcjonariuszy posiadających akcje tej spółki. Podział wypracowanego w spółce zysku nastąpi w przyszłym roku lub w latach następnych w postaci otrzymania dywidendy, która zostanie wypłacona akcjonariuszom, o ile podjęta zostanie stosowna uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej, będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Ponadto, podkreślenia wymaga, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności częściowo uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS/11 (na którą powołuje się w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca), reguluje sytuację prawno - podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie będącego komplementariuszem.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną, w przypadku wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku SKA (zgodnie z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 tej ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są - na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy - wyłącznie-akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej nakazują zatem przyjąć, iż podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza, będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). W istocie zaś treść prawa do udziału w zysku SKA należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych i statut SKA.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, jak i komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez Niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariuszo - akcjonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo - akcyjna, jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określonych przepisami grupę wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej).

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej należy określić "proporcjonalnie do posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku".

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca w spółce komandytowo - akcyjnej będzie pełnił funkcję zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza, to uzyskiwane przez Niego z tego tytułu przychody powinien rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Tym samym, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje On w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że przychód akcjonariusza (będącego jednocześnie komplementariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy.

Na marginesie należy wskazać, iż podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego, w tym spółki komandytowo - akcyjnej. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej przez określoną przepisami grupę jej wspólników.

Ustosunkowując się natomiast do momentu zapłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej należy podkreślić, iż powyższe determinuje:

* fakt posiadania przez Wnioskodawcę również statusu komplementariusza w ww. spółce, a co za tym idzie wynikający z tego obowiązek rozliczania uzyskiwanych w związku z powyższym przychodów jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek;

* konieczność rozliczania podatkowego przychodów i kosztów transparentnej podatkowo spółki komandytowo - akcyjnej - w momencie uzyskania / poniesienia - przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki.

W związku z powyższym, dla określenia momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiadający w spółce komandytowo - akcyjnej status zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w SKA.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy, należy stwierdzić, iż Spółka - posiadająca status zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej - będzie obowiązana ustalać przypadające na Nią przychody i koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.