ILPB4/423-31/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą produkcyjną. Przedmiot działalności stanowi w głównej mierze produkcja materacy piankowych.

Wnioskodawca zawarł z podatnikiem będącym rezydentem niemieckim (X GmbH) umowę leasingu operacyjnego (dalej: "Umowa"). Przedmiotem Umowy jest oczyszczalnia kompaktowa w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych. Jak wynika z oferty producenta, będąca przedmiotem umowy oczyszczalnia należy do typu, który znajduje zastosowanie m.in. w hotelarstwie, przy stacjach benzynowych, zajazdach, ośrodkach wypoczynkowych lub pojedynczych i grupowych budynkach mieszkalnych. Oczyszczalnia jest oparta na technologii złoża biologicznego biorotor. Tego typu oczyszczalnie są obiektami zamkniętymi, a podczas pracy nie emitują uciążliwego hałasu. Dzięki temu mogą być instalowane w pobliżu budynków mieszkalnych. Całość, z zewnątrz stanowi jeden zbiornik wykonany z poliestru wzmocnionego włóknami szklanymi i jest wkopana w ziemię na podsypce żwirowej. Jeśli chodzi o zasadę działania, to ścieki surowe są odprowadzane do osadnika wstępnego oczyszczalni, który jako zbiornik multifunkcyjny pełni z jednej strony funkcję piaskownika oraz odtłuszczacza, a także separatora skratków. W nim odseparowywane są większe zanieczyszczenia stałe i zawiesiny pływające, które przez sedymentację odkładają się jako osad w dolnej części zbiornika. Osad ten może być bezproblemowo, w dłuższych odstępach czasu odpompowany. Opracowano opatentowany system wyrównywania dopływu, w którym następuje wyrównanie oraz stabilizacja ilości i stopnia zanieczyszczenia ścieków. Zapobiega to przede wszystkim zmianom stężenia kwasów sulfamidowych z zawartością węglowodanów, które negatywnie wpływają na proces biologicznego oczyszczania. Pierwsza strefa zanurzonego tarczowego złoża biologicznego hydraulicznie połączona z osadnikiem wstępnym, natomiast pierwsza oraz druga strefa biologicznego oczyszczania są od siebie odizolowane. Przenośnik czerpakowy dostarcza równomiernie ścieki z pierwszej do drugiej strefy, niezależnie od dopływu. Zwierciadło wody w osadniku wstępnym i pierwszej strefie zmienia się proporcjonalnie od objętości bufora, w następnych strefach pozostaje stałe. Strefa oczyszczania biologicznego funkcjonuje w oparciu o zasadę zanurzonego tarczowego złoża biologicznego. Kilkanaście pakietów okrągłych, perforowanych tarcz przytwierdzone są równolegle do siebie na wale napędowym, częściowo zanurzone w wodzie. Już po kilku dniach powstaje na nich biomasa, która w czasie zanurzenia wchłania substancje organiczne rozpuszczone w ściekach. W czasie wynurzenia złoża doprowadzany jest do biomasy tlen potrzebny do przemiany materii. Zanieczyszczenia organiczne ulegają napowietrzeniu lub zostają przekształcone w nowe pokłady biomasy. Nadmierna biomasa opada ze złoża biologicznego w dolnej części osadnika i pozostaje nadal aktywna w procesie oczyszczania. Natomiast w osadniku wtórnym jest ona oddzielana do oczyszczonych ścieków. Aby ustabilizować proces, w szczególności dla wyrównania obciążenia, część osadu nadmiernego zawracana jest przy pomocy pompy osadu nadmiernego do osadnika wstępnego. Aby osiągnąć wysoką wydajność kompaktowej oczyszczalni ścieków na małej przestrzeni oczyszczania, moduł wykonany został z trwałego, lekkiego poliestru wzmocnionego włóknami szklanymi. Moduł ten jest prefabrykatem obejmującym wszystkie strefy procesu oczyszczania. Jest gotowy do prostego i szybkiego montażu. Oczyszczalnia zamknięta jest szczelnie zaizolowaną pokrywą, umożliwiającą w ten sposób łatwy dostęp do wszystkich elementów oczyszczalni. Na odpływie oraz dopływie znajdują się punkty pobierania próbek, dzięki czemu nie trzeba budować dodatkowych studzienek kontrolnych.

Powyższą oczyszczalnię Wnioskodawca zamontował przed budynkiem administracyjno - biurowym. Służy ona tylko i wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych wytwarzanych przez personel administracyjno - biurowy. Oczyszczalnia ta nie służy dla oczyszczania ścieków bytowych, któregokolwiek z budynków produkcyjnych Spółki.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka uzupełniła wniosek o poniższe informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka (korzystający), dokonując na rzecz wskazanej powyżej spółki niemieckiej (finansujący), nie będącej polskim rezydentem podatkowym, płatności tytułem rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu polskiej ustawy podatkowej, jest zobowiązana każdorazowo do pobrania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy to według stawki określonej bezpośrednio w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy to wg stawki określonej w art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, artykuł 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Ustęp 2 tegoż art. 12 umowy stanowi jednocześnie, że podatek u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy pewne znaczenie może mieć treść art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, który zawiera definicję "należności licencyjnych". Wedle tegoż przepisu, określenie "należności licencyjne" użyte w art. 12 oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analizując treść przepisów zacytowanych wyżej i konfrontując te przepisy z przedstawionym stanem faktycznym - Spółka zauważa, że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku zależy głównie od tego, czy kompaktową oczyszczalnię biologiczną dla ścieków bytowych - można uznać za "urządzenie przemysłowe".

W tej mierze koniecznym jest poczynienie wstępnie dwóch uwag. Pierwsza z nich dotyczy Konwencji Modelowej OECD. Analiza art. 12 Modelowej Konwencji wskazuje, że nie zawiera ona regulacji odnoszącej się do "urządzeń przemysłowych". Pojęcie to znalazło się tylko w projektach art. 12 Modelowej Konwencji. Ostatecznie Komitet Spraw Podatkowych OECD nie zdecydował się na wprowadzenie tego pojęcia do art. 12. Wiele państw, w tym także Polska, poczyniły zastrzeżenia, na mocy których są uprawnione wprowadzić do zawieranych przez siebie umów pojęcie "urządzeń przemysłowych", przykładowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami w art. 12 ust. 3 takim sformułowaniem się posługuje.

Druga uwaga odnosi się do tego, że ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". Brak takiej definicji powoduje w tym zakresie liczne spory podatkowe. Niemniej jednak, obecne orzecznictwo sądowo - administracyjne wydaje się krytycznie podchodzić do wcześniejszej praktyki stosowania tego pojęcia. Praktyka ta często odwoływała się do konieczności możliwie szerokiej wykładni tego pojęcia. Obecnie sądy administracyjne wydają się zwracać uwagę, iż naczelną zasadą wykładni prawa podatkowego jest wykładnia gramatyczna. Sądy w licznych wyrokach uznają, że nieuprawniona jest zbyt szeroka, jak też zbyt wąska wykładnia tekstu prawnego. Problem ten w szczególności przekłada się na stan prawny niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe uwarunkowania, przy wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" w pierwszej kolejności należy odwołać się do zasad wykładni leksykalnej. Uwzględniając w pierwszej kolejności reguły semantyki języka polskiego, należy stwierdzić, że "urządzenie" to "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę, przyrząd, maszyna" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, PWN, Wydanie Elektroniczne). Z kolei, "przemysłowy" to "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem". Drugie znaczenie podawane przez słownik jest następujące: "mający zastosowanie w przemyśle" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, PWN, Wydanie Elektroniczne).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że oczyszczalnia ścieków bytowych niewątpliwie spełnia definicję "urządzenia". Trudno natomiast byłoby zaakceptować stanowisko, że oczyszczalnia jest urządzeniem "przemysłowym". Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dn. 2 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10), dane urządzenie będzie "urządzeniem przemysłowym" tylko wtedy, gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji (vide: str. 5 uzasadnienia). Oznacza to zatem, że Sąd decydujące znaczenie nadał przeznaczeniu, a nie sposobowi korzystania lub wykorzystania danego urządzenia.

Z powyższym należy się zgodzić. O tym, czy mamy do czynienia z "urządzeniem przemysłowym" nie decyduje to, czy w danym przypadku określony przedmiot jest użytkowany w taki, czy inny sposób. Przykładowo można się tutaj odnieść do komputera. Sam fakt, że korzystający jest firmą produkcyjną nie przesądza automatycznie, że będzie on zobowiązany do zapłaty podatku u źródła. Tak samo, jak o konieczności zapłaty nie przesądzałby fakt, że korzystający np. z tokarki lub wtryskarki jest tylko pośrednikiem, który dokonuje dalszego podnajmu urządzenia bezpośredniemu producentowi danego wyrobu, który jest wytwarzany na tej tokarce. Logicznym jest, że rozstrzygające winno być obiektywne przeznaczenie danego urządzenia dla celów przemysłowych. Cecha podmiotowa odnosząca się do korzystającego (tzn. czy jest to podmiot produkujący jakieś dobra, czy też pozbawiony takiej cechy) nie może mieć znaczenia. Dlatego też wyrok NSA z dn. 2 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10) - należy w pełni zaaprobować.

Nie może przy tym ujść uwadze, że oczyszczalnia ścieków bytowych sama w sobie nie ma żadnego związku z przemysłem. Oczyszczalnia taka, co do istoty, ma wręcz charakter "wybitnie" nieprzemysłowy. Oczyszczalnie tego rodzaju są raczej związane z hotelarstwem i budownictwem mieszkaniowym. Oczyszczalnia ta nie może być nawet w najmniejszym stopniu wykorzystana do oczyszczania ścieków poprodukcyjnych. Także sam fakt, że oczyszczalnia ta jest wykorzystywana u Wnioskodawcy wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych pracowników nieprodukcyjnych nie może przeważyć (choć w tym zakresie jest to element stanu faktycznego korzystny dla Spółki). Tutaj bowiem decyduje przeznaczenie danego urządzenia, co do jego istoty.

Zbyt szeroka interpretacja pojęcia "urządzenie przemysłowe" prowadzi do rezultatów trudnych do zaakceptowania, także w świetle zasady ustawodawcy racjonalnego. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby pojęcie to interpretować możliwie szeroko i w oderwaniu od obiektywnego przeznaczenia danego urządzenia, to albo poprzestałby na użyciu samego określenia "urządzenie" lub ewentualnie nie użyłby określenia "urządzenie techniczne". Tak jednak ustawodawca nie uczynił. Trudno zatem obronić tezę, że używając określenia "urządzenie przemysłowe" ustawodawca miał de facto na myśli każde "urządzenie" lub każde "urządzenie techniczne". Zbiór desygnatów przynależnych do zbioru "urządzenie przemysłowe" jest, i zawsze będzie, węższy od pojęcia "urządzenie" lub "urządzenie techniczne". Każde bowiem "urządzenie przemysłowe" jest "urządzeniem" lub "urządzeniem technicznym".

Natomiast odwrotna relacja tutaj nie zachodzi, albowiem zbiory te się nie pokrywają. Oznacza to zatem, że gdybyśmy chcieli przyjąć możliwie szeroką wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" musielibyśmy przyjąć założenie, że ustawodawca dodając przymiotnik "przemysłowy" uczynił to zbędnie. Tymczasem, prowadzenie wykładni, która opiera się na założeniu, że ustawodawca nie panuje nad językiem, w którym wyraża się treść normy prawnej przez niego stanowionej - jest ze wszechmiar niedopuszczalne. Fundamentem współczesnego porządku prawnego jest zasada ustawodawcy racjonalnego. A skoro tak, to musimy przyjąć, że ustawodawca polski wprowadzając przymiotnik "przemysłowy" do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działał celowo i z pełnym rozeznaniem, co do zasad semantyki języka polskiego.

Warto także mieć na uwadze wskazówki zawarte w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Można tutaj wskazać chociażby wyrok WSA w Warszawie z dn. 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2334/09, wyrok z dn. 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 748/10, wyrok z dn. 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1857/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dn. 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11. We wszystkich tych wyrokach składy orzekające opowiedziały się za koniecznością odejścia od niczym nieuzasadnionej i zbyt szerokiej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe". W każdym z tych orzeczeń Sąd zwrócił uwagę, że istotne jest przeznaczenie urządzenia, co do jego istoty, a nie ad casum. Sądy trafnie podkreśliły, że użycie tak niejednoznacznego pojęcia i brak wprowadzenia definicji legalnej tegoż pojęcia - musi skutkować akceptacją kierunku wykładni, która opiera się na zasadzie in dubio pro tributario.

Końcowo można także wskazać na jedno z orzeczeń, w którym Sąd powołując się na zasadę wykładni systemowej, odwołał się do KŚT. Sąd ten trafnie bowiem wskazał, że skoro na gruncie KŚT, do którego odwołują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dane urządzenie jest klasyfikowane do grupowania innego aniżeli podgrupa 65 "Urządzenia Przemysłowe" - to należy wykluczyć tezę, że to samo urządzenie mogłoby być uznane za "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie Sąd wskazał, że taka niekonsekwencja byłaby trudna do zaakceptowania (vide: str. 11 - 12 uzasadnienia do wyroku WSA w Warszawie z dn. 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11). Mając powyższe na uwadze, trzeba zatem wskazać, że kompaktowa oczyszczalnia ścieków bytowych jest klasyfikowana na gruncie KŚT pod symbolem 211 "Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych" (vide: interpretacja US w Kutnie z dn. 3 lipca 2006 r. I-415/21/06). Oznacza to zatem, iż także z tej przyczyny należy opowiedzieć się za wyłączeniem rzeczonej oczyszczalni ze zbioru oznaczonego jako "urządzenia przemysłowe".

W konsekwencji powyższych wywodów, koniecznym staje się przyjęcie tezy, iż rzeczona oczyszczalnia nie stanowi "urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. Oznacza to zatem, że Spółka nie tylko nie ma prawa, ale także obowiązku pobierać podatku u źródła przy dokonywaniu płatności na rzecz kontrahenta niemieckiego. Oznacza to także, iż w myśl zasady wynikającej z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz niemieckiego rezydenta podatku dochodowego będą opodatkowane u niego, jako zyski przedsiębiorstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący firmą produkcyjną materacy piankowych, zawarł z niemieckim rezydentem podatkowym umowę leasingu operacyjnego (dalej "Umowa"). Przedmiotem Umowy jest oczyszczalnia kompaktowa w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych wytwarzanych przez personel administracyjno - biurowy. Ponadto, Spółka wskazała, iż nie jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji ww. podmiotu.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. umowy zawiera definicję pojęcia "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie, można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Jednocześnie, należy zauważyć, że szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a zatem także przedmiotowa oczyszczalnia ścieków.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że oczyszczalnia ścieków jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, tym samym, należy traktować ją jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 ww. umowy.

Dodatkowo, należy zauważyć, iż okoliczność, że dane urządzenie (tu: oczyszczalnia ścieków) w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może ono być uznane. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych.

Ponadto, wskazać należy, iż w ocenie tut. Organu, przyjęcie przez Spółkę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego", jakie przedstawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z tym, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę (korzystającego) z tytułu rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego na rzecz spółki niemieckiej (finansującego) stanowi należności licencyjne w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca jest każdorazowo zobowiązany do pobierania i odprowadzania podatku u źródła w wysokości 20% przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji nieposiadania certyfikatu rezydencji spółki niemieckiej. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto, jeśli uzyska certyfikat rezydencji podmiotu niemieckiego.

Jednocześnie, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.