ILPB4/423-31/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych jako wynagrodzenie za umorzone udziały - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych jako wynagrodzenie za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w grudniu 2010 r. nabył nieruchomości, tj. grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami, budynki stanowiące odrębną własność wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, jak i własność lokali wraz z powiązanym z nimi udziałem w prawie do własności gruntu.

Wyżej wspomniane prawa na nieruchomościach zostały na Wnioskodawcę przeniesione jako wynagrodzenie za umorzone udziały, tzn. Wnioskodawca, jedyny wspólnik innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniósł na tę spółkę część posiadanych przez siebie udziałów, w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało ustalone w części w formie pieniężnej, a w części w formie niepieniężnej - i w tej części wynagrodzenie zostało przekazane w postaci wymienionych powyżej praw na nieruchomościach. Przeniesienie własności nieruchomości zostało ustalone jako pierwotne świadczenie w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały, tzn. spółka - córka od samego początku zobowiązana była do świadczenia wynagrodzenia w postaci nieruchomości, a nie do świadczenia pieniężnego, w miejsce którego zostałyby wydane nieruchomości w ramach datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania - art. 453 Kodeksu cywilnego).

Przeniesione na Wnioskodawcę nieruchomości zostały w Jego księgach wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą wykorzystywane do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wszystkie udziały, które Wnioskodawca posiadał i posiada w spółce zależnej, zostały przez Wnioskodawcę nabyte w drodze kupna od innych osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakich zasad należy ustalić wartość początkową nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym wartość początkową rozważanych środków trwałych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. według wartości ustalonej przez Podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji.

Zgodnie zaś z art. 16c pkt 1, nie podlegają amortyzacji grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, również stanowiące środki trwałe.

Odnośnie ustalenia samej wartości początkowej środków trwałych: zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14 ustawy, uważa się:

Jak wynika z powyższych przepisów, żaden ze wskazanych w nim sposobów określania wartości początkowej środków trwałych nie dotyczy wprost sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, tj. nabycia środków trwałych jako wynagrodzenia za umarzane udziały.

Jednak najbliższym istocie niniejszej sprawy sposobem ustalenia wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych, jest ten wskazany w art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy: w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, za wartość początkową uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wspomniany powyżej przepis dotyczy sytuacji, w której spółka przejmuje środki trwałe jako majątek likwidowanej spółki, jednak w ocenie Wnioskodawcy, jego dyspozycja znajdzie zastosowanie również w sytuacji, gdy nie ma miejsca całkowita likwidacja spółki, a umarzana jest w niej jedynie części udziałów - a na wspólnika nie jest przenoszony majątek po zlikwidowanym podmiocie, a wynagrodzenie za częściowe umorzenie w nim udziałów. Jednak obie instytucje (wydanie majątku polikwidacyjnego i wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały) są na tyle w swej istocie zbliżone, że dyspozycja cytowanego powyżej przepisu, którego hipoteza dotyczy likwidacji osoby prawnej, powinna znaleźć zastosowanie również w przypadku umorzenia części udziałów. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Po 251/10): umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów.

Jeżeli więc w przypadku, gdy likwidowana jest spółka, a jej wspólnik otrzymuje w ramach majątku polikwidacyjnego środki trwałe, ich wartość początkową przyjmuje się jako ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, to również w przypadku i umorzenia części udziałów ("częściowego unicestwienia danej spółki") wartość początkową środków trwałych otrzymanych jako wynagrodzenie za te umorzone udziały, należy przyjąć jako wartość określoną przez podatnika, nie wyższą jednak od ich wartości nominalnej.

Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został zastrzeżony w treści art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy. W niniejszej sprawie bowiem umarzane udziały w spółce zależnej zostały przez Wnioskodawcę nabyte w drodze kupna od innych osób, a nie w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które teraz byłyby zwracane jako wynagrodzenie za umorzone udziały. Brak zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie do ustalania wartości początkowej środków trwałych stosować art. 16 ust. 10b ustawy.

Reasumując: w niniejszej sprawie Wnioskodawca powinien we własnym zakresie ustalić wartość poszczególnych środków trwałych, objętych jako wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce zależnej, w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa tych poszczególnych środków. Dalej zaś w odniesieniu do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji, zgodnie z art. 16f ust. 1 i 16 h ust. 1 pkt 1 dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przyjętą przez siebie metodą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem cena nabycia wyznacza wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie umowy: sprzedaży, zamiany i każdej innej, o ile nastąpiło nabycie własności w sposób odpłatny (lub częściowo odpłatny), tzn. nabycie danego składnika majątku rodzi zobowiązanie z tego tytułu u podatnika. Powyższe oznacza, że druga strona ma prawo żądać od podatnika zapłaty ceny, wynagrodzenia, wydania innej rzeczy w zamian.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła w grudniu 2010 r. nieruchomości, tj. grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami, budynki stanowiące odrębną własność wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, jak i własność lokali wraz z powiązanym z nimi udziałem w prawie do własności gruntu, jako wynagrodzenie za umorzone udziały. Spółka jako jedyny wspólnik innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniosła na tę spółkę część posiadanych przez siebie udziałów, w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Przeniesienie własności nieruchomości zostało ustalone jako pierwotne świadczenie w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały, tzn. spółka - córka od samego początku zobowiązana była do świadczenia wynagrodzenia w postaci nieruchomości, a nie do świadczenia pieniężnego, w miejsce którego zostałyby wydane nieruchomości. Wszystkie udziały, które Spółka posiadała i posiada w spółce zależnej, zostały przez Spółkę nabyte w drodze kupna od innych osób.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z otrzymaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej, a z nabyciem ww. nieruchomości w zamian za wydanie spółce - córce jej udziałów w celu umorzenia. Zatem wskazany przez Spółkę przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. W przypadku bowiem likwidacji spółki kapitałowej i np. przekazaniu udziałowcom składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej, spółka ta traci byt prawny oraz przekazując swoje składniki majątkowe nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści majątkowej podlegającej opodatkowaniu. Celem zaś umorzenia udziału jest unicestwienie, wygaśnięcie udziału, a co się z tym wiąże - zmniejszenie stanu posiadania danego wspólnika w spółce lub też całkowite jego wycofanie się ze spółki. Umorzenie udziałów powoduje, iż liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu. Spółka nie traci bytu prawnego, a realizując wypłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia zmniejsza swoje zobowiązania.

Zatem w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach, ceną nabycia jest wartość udziałów zbywanych w celu umorzenia, innymi słowy wartość wynagrodzenia wynikająca z wyceny spółki za umorzenie udziałów. Tym samym, wartością początkową nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być wartość rynkowa z dnia nabycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta odpowiada wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce zależnej stanowi - w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości ww. wynagrodzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.