ILPB4/423-305/10-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej wypłaty należności za użytkowanie programów komputerowych - jest nieprawidłowe,

* obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności za użytkowanie programów komputerowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 14 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej wypłaty należności za użytkowanie programów komputerowych,

* obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności za użytkowanie programów komputerowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zakupiła w roku 2010 od firmy X z siedzibą w Irlandii licencje na używanie programów komputerowych Y, Z, Q za cenę netto w wysokości 94.495,35 zł. Ponadto Spółka zobowiązała się zapłacić firmie irlandzkiej za prenumeraty ww. programów w okresie od dnia 30 czerwca 2010 r. do dnia 30 sierpnia 2010 r. kwotę netto w wysokości 2.787,36 zł. Zgodnie z zaakceptowaną przez Spółkę ofertą firmy irlandzkiej, wynika również, że cena netto za prenumeratę ww. programów w okresie od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. wynosi 16.450 zł.

Z ww. programów komputerowych Spółka korzysta przy wykonywaniu usług dla swoich klientów w następujący sposób:

* program Y jest centralnym elementem rozwiązań dla budownictwa i architektury, inżynierii lądowej i transportu, procesów przemysłowych i produkcji, projektowania i zarządzania infrastrukturą sieci telekomunikacyjnych i służy jako narzędzie do tworzenia projektów w technologii parametrycznych modeli 3D lub płaskich, dwuwymiarowych projektów 2D.

* program Z jest nakładką na Y mającą zastosowanie w projektowaniu drogowym. Za pomocą tego programu można zrealizować wszystkie zadania stojące przed projektantem drogowcem w zakresie projektu i edycji geometrii poziomej, pionowej, przekrojów poprzecznych, obliczeń mas ziemnych i objętości nawierzchni, generowania projektowanego dtm-u. Dla opracowanego dtm-u można automatycznie wygenerować plan warstwicowy z opisem warstwic. Można edytować najprzeróżniejsze zestawienia tabelaryczne.

* program Q jest profesjonalnym oprogramowaniem do kreślenia 2D / 3D. Program ten bazuje dokładnie na tych samych rozwiązaniach programistycznych co Y, dlatego posiada te same narzędzia i funkcje związane z wymiarowaniem, narzędziami kreślenia, wprowadzaniem tekstu, definiowaniem plików referencyjnych, dołączaniem plików rastrowych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą należności za użytkowanie ww. programów komputerowych firmie z Irlandii, Spółka jako płatnik ma obowiązek poboru podatku zryczałtowanego, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 umowy polsko - irlandzkiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 umowy polsko - irlandzkiej - Spółka nie ma obowiązku poboru (jako płatnik) podatku zryczałtowanego od wypłacanych należności za użytkowanie ww. programów komputerowych firmie z Irlandii.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułu nabycia praw do korzystania / użytkowania z oprogramowania komputerowego, należy rozpatrywać - ponieważ to z przepisów krajowych musi wynikać roszczenie podatkowe - w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, ponieważ umowy międzynarodowe mogą zmniejszać skodyfikowane w prawie narodowym roszczenia podatkowe. W przedmiotowym przypadku należy więc uwzględnić stosowne regulacje z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 13 listopada 1995 r. (dalej: umowa polsko - irlandzka), o ile z prawa polskiego - tu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wynika roszczenie podatkowe.

Z powołanego wyżej przepisu - art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przedmiotowej sprawie nie wynika jednakże żadne roszczenie podatkowe.

Przepis ten nie wymienia wśród przychodów podlegających opodatkowaniu należności z tytułu licencji do używania oprogramowania / programu komputerowego. Bezsporne jest, że program komputerowy nie stanowi odsetek, procesu produkcyjnego, urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego czy know - how.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2153/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził również, że program komputerowy nie stanowi również dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skoro więc program komputerowy nie stanowi żadnego z wyżej wymienionych tytułów to brak jest podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania z ww. oprogramowania komputerowego do przychodów, o których mowa w przytoczonym art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w poł. z art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej). W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku poboru (jako płatnik) podatku zryczałtowanego od wypłacanych należności za użytkowanie ww. programów komputerowych firmie z Irlandii. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (II FSK 1182/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłaty należności za użytkowanie programów komputerowych,

* prawidłowe w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności za użytkowanie programów komputerowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, iż należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Irlandii, mogą być opodatkowane w Irlandii.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei art. 12 ust. 3a ww. umowy zawiera definicję "należności licencyjne", które oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zaznacza się, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowana w art. 12 umowy definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko - irlandzkiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Stosując zatem, przywołane przepisy definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko - irlandzkiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu irlandzkiego, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - irlandzkiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zakupiła w roku 2010 od irlandzkiej firmy licencje na używanie trzech programów komputerowych. Ponadto Spółka zobowiązała się zapłacić firmie irlandzkiej za prenumeraty ww. programów w późniejszym okresie. Z ww. programów komputerowych Spółka korzysta przy wykonywaniu usług dla swoich klientów.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe oprogramowanie komputerowe na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie płatne za zakup licencji oraz prenumeraty na rzecz irlandzkiej firmy nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji, dochód spółki irlandzkiej w postaci wynagrodzenia za sprzedaż licencji oraz prenumeraty, jakie otrzymuje za sprzedaż polskiej spółce licencji na używanie programów komputerowych, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych firmie irlandzkiej za użytkowanie programów komputerowych.

Jednocześnie należy dodać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.