ILPB4/423-300/14-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (doręczono osobiście) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej:

* wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów,

* wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) i podlegającą nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Zależna). Spółka zależna będzie spółką powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Udziały Spółki zależnej (dalej: Udziały) zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka i wnoszący udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wnoszącym przez Spółkę (dalej: Udziały Spółki) będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce zależnej, określonej (na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego) w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce zależnej do Spółki, jako wkład niepieniężny.

Zarówno Spółka, Spółka zależna, jak i wnoszący udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Osobowa). W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę Osobową kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

2. Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną 18 września 2014 r. nr ILPB4/423-300/14-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości, jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce zależnej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl ww. normy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę Osobową oraz fakt, iż udziały Spółki zależnej zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość rozpoznania wartości nominalnej Udziałów Spółki wyemitowanych w zamian za Udziały w Spółce zależnej otrzymane jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jako kosztu podatkowego w przypadku transakcji zbycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę Udziałów w Spółce zależnej będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych), iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów, tj. normę art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma od wnoszącego udziały w Spółce zależnej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek, poniesiony na nabycie przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej.

Jednocześnie wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega mechanizmom rynkowym. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

* Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR) stwierdził, że "Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo-akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (...) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów".

Stanowisko Spółki potwierdza również pośrednio orzecznictwo sądów administracyjnych.

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 2186/11), zwrócił uwagę, że " (...) - mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej - udział obejmowany jest przez wspólnika W zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § I k.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe «wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów lub akcji w spółce», o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.".

* Także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 769/10) zaprezentowano zbieżne stanowisko "W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów".

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.