ILPB4/423-30/12-2/DS - CIT w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza podczas podróży służbowych do Republiki Federalnej Niemiec wynajmować na lotnisku w danym mieście (w Niemczech) samochód osobowy w celu przemieszczania się do swoich zagranicznych (niemieckich) kontrahentów na terytorium Niemiec.

Za postawienie pojazdu do dyspozycji, przedsiębiorcy niemieccy, tj. osoby fizyczne, spółki kapitałowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mający miejsce zamieszkania lub siedzibę / zarząd w Niemczech i trudniący się wynajmem samochodów - zwani dalej Wynajmującymi - wystawią Spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia Jej pojazdu będzie musiała uregulować (gotówką lub przelewem np. za pomocą karty kredytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków / faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - w poł. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków / faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 w poł. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Podatnicy ci podlegają tzw. zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce (kraj), w którym dany podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Oznacza to, iż pobór podatku źródłowego przez Spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 w poł. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależniony jest od uzyskania przez ww. Wynajmujących (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe) od uzyskania przez tych podatników przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wymienionych w ustawie expressis verbis tytułów, obejmujących między innymi "... należności za... użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu..."; bezsporne jest bowiem, że pojazdy, które Spółka ma zamiar wynajmować, stanowią urządzenie przemysłowe, a dokładniej środek transportu.

W przedmiotowej sprawie należy więc (jedynie) sprawdzić, czy ww. Wynajmujący osiągną z tytułu wynajmu tych pojazdów dla Spółki przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem czy źródło tych przychodów położone jest na terytorium Polski. Jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08).

Dla uznania, iż przychody uzyskane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czynności generujące te przychody muszą być wykonywane w Polsce (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. I SA/Wr 337/08).

Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. I SA/Kr 607/11 "... artykuł 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia ani od tego, że zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani wreszcie od tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego...".

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Spółka zamierza wynajmować samochody na niemieckich lotniskach w celu przemieszczania się do swoich zagranicznych (niemieckich) kontrahentów na terytorium Niemiec. Wynika z tego, że zarówno postawienie do dyspozycji Spółki pojazdu, jak i samo jego użytkowanie przez Spółkę będzie miało miejsce poza terytorium Polski.

W konsekwencji, oznacza to, iż czynności generujące przychody niemieckich Wynajmujących zostaną wykonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a dokładnie w Niemczech), a to oznacza, że podmioty te nie podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Z tego powodu, sięganie do dalszych przepisów ustawy nie jest konieczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W kwestii oceny czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tut. Organ zauważa, iż w świetle ww. artykułu decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka podczas służbowych podróży do Niemiec zamierza wynajmować samochody na lotniskach w celu przemieszania się do swoich kontrahentów na terytorium Niemiec. Za postawienie pojazdu do dyspozycji niemieccy przedsiębiorcy (Wynajmujący), prowadzący działalność gospodarczą w Niemczech m.in. w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe, wystawiają Spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, który Spółka w momencie udostępnienia Jej pojazdu będzie regulować.

Tym samym, bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach), gdyż tak jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku niemieccy przedsiębiorcy będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko - niemiecka), wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Niemczech).

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjne również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również postanowienia umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że samochód, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego, o których mowa w art. 12 umowy polsko - niemieckiej oraz w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Samochód niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności w przemyśle. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej.

W związku z tym, kwoty uzyskane przez podmioty niemieckie (prowadzące działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe, będące rezydentami podatkowymi zarejestrowanymi w Niemczech) z tytułu opłaty za najem samochodu służącego wynajmującemu (będącemu rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) w wykonaniu określonych czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

W rezultacie, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wynajmujący samochody od podmiotów niemieckich (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe), jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, o ile podmioty niemieckie w dniu wypłaty są ich właścicielami, Spółka jako polski podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotów niemieckich dla celów podatkowych uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych, tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto dodaje się, iż w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.