ILPB4/423-296/12-7/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot zapłaconych na podstawie zawartych ugód - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 6 grudnia 2012 r. oraz 19 grudnia 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot zapłaconych na podstawie zawartych ugód.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę na budowę pawilonu handlowego, w którym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu tego pawilonu innej spółce, tj. O. Sp. z o.o.

Wykonawca (I.) w trakcie realizacji inwestycji w sposób nieformalny zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, tj. po prostu zniknął. Zobowiązania wobec podwykonawców ze strony wykonawcy nie zostały zapłacone. Podwykonawcy wystąpili z roszczeniami wobec Spółki o zapłatę zaległych zobowiązań. Spółka, korzystając z pomocy kancelarii prawnej, doprowadziła do zawarcia pisemnych ugód z podwykonawcami. Dzięki temu Spółka otrzymała gwarancję na te części budynku, które zrealizowali rzeczeni podwykonawcy oraz zrzeczenie się wszelkich dalszych roszczeń z ich strony (np. inne faktury, odsetki, koszty sądowe oraz obsługi prawnej itp.). Zgodnie z zawartymi ugodami, Spółka zapłaciła przelewami bankowymi podwykonawcom należne im kwoty (zamiast generalnego wykonawcy I.), nie otrzymując w zamian faktur ani innych dokumentów księgowych. I.

Spółka zaznaczyła, że kwoty, na które opiewają ugody, są bez wyjątku kwotami brutto, a w treści ugód zostały wymienione sporne faktury, wystawiane przez podwykonawców na I. Brak jakiegokolwiek kontaktu, dobrej woli oraz nici porozumienia wyklucza podpisanie przez generalnego wykonawcę faktur korygujących i wystawienie nowych przez podwykonawców bezpośrednio na Spółkę. Spółka zgłosiła do prokuratury podejrzenie o popełnieniu przestępstwa przez właścicieli I. Przed Sądem Cywilnym nie toczy się żadne postępowanie wytoczone przez I. Spółce.

Spółka zaznacza, że Kodeks budowlany określa, że jeżeli generalny wykonawca nie zapłaci podwykonawcom za ich prace, podwykonawcy mogą się domagać zapłaty od inwestora, który za nie solidarnie odpowiada. Sytuacja dla Spółki stała się więc trudna i niebezpieczna dla Jej płynności finansowej i podpisanie ugód było jedynym logicznym i zgodnym z prawem wyjściem z sytuacji. Niestety, Prawo Budowlane nie reguluje dalej księgowego i podatkowego rozliczenia powstałych przez jego przepisy obowiązków.

Artykuł 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości podsuwa instytucję dowodu zastępczego, w sytuacji, kiedy nie można uzyskać klasycznego dowodu księgowego.

W treści każdej ugody zostały precyzyjnie zawarte następujące informacje: dane Spółki oraz podwykonawcy, zakres robót wykonanych przez podwykonawcę, lista wystawionych przez podwykonawcę, a niezapłaconych przez I., faktur VAT wraz z ich numerami oraz datami wystawienia, dokładne kwoty, opis zaistniałej sytuacji oraz inne ustalenia, dotyczące zrzeczenia się roszczeń, gwarancji itp.

Dzisiaj, spółka O. płaci regularnie, co miesiąc - zgodnie z umową najmu - czynsz za pośrednictwem innej spółki, należącej do centrali sieci handlowej, w ramach której działa O. Sp. z o.o. Spółka, wynajmując pawilon, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi pełną księgowość.

W piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż na moment wypłaty kwot dla podwykonawców inwestycja, budowa pawilonu handlowego była zakończona. Od listopada 2010 r. budynek jest wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka posiada dokumenty, inne niż podpisane ugody, które potwierdzają poniesienie wydatków związanych ze spłatą podwykonawców. Są to:

W piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie II do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż w celu sfinansowania budowy pawilonu handlowego, zaciągnęła kredyt inwestycyjny w banku B. Jako zabezpieczenie wierzytelności banku ustalono majątek Spółki, poręczenie wg prawa cywilnego członków Zarządu Spółki oraz poręczenie cywilne T. Spółka nadmieniła, że umowa ta, jak wszystkie umowy kredytowe G., była negocjowana przez T.

W umowie kredytowej zaznaczono, że pieniądze będą wypłacane wykonawcy inwestycji (a więc firmie I.) na podstawie wystawionych przez nich faktur potwierdzonych przez inspektora nadzoru inwestorskiego. W momencie, kiedy Spółka wstrzymała zapłatę I. (bo ta nie zapłaciła podwykonawcom) powstał swojego rodzaju pat. Bank stanął na stanowisku, że potencjalne rosczenia finansowe podwykonawców oraz generalnego wykonawcy zagrażają płynności finansowej Spółki, a tym samym terminowej spłacie kredytu. Zablokował wypłacanie pieniędzy przyznanych w kredycie argumentując, że zgodnie z umową mogą być one wypłacone głównemu wykonawcy albo wcale.

Do rozmów z bankiem włączyła się spółka T. i wypracowano kompromisowe rozwiązanie. Każdorazowo po zawarciu każdej z ugód z podwykonawcami, Spółka podpisywała umowę pożyczki z T., z mocy której T. przelewał kwotę zawartą w ugodzie na konto podwykonawcy. Spółka bowiem nie dysponowała wystarczająco dużymi środkami własnymi, aby zaspokoić roszczenia podwykonawców. Po uregulowaniu wszystkich zobowiązań wynikających z ugód, B. przelało kwotę równą sumie pieniędzy przelanych przez T. na konta podwykonawców. Powyższą operację potwierdzają dwie dyspozycje bankowe z dnia 20 czerwca 2011 r.: dyspozycja klienta wypłaty kredytu na konto Spółki i dyspozycja przelewu z konta Spółki na konto T. tytułem spłaty pożyczki (oraz sam przelew). Warunkiem banku było, aby obie dyspozycje zostały złożone przez Spółkę równocześnie.

A. zażądał uczestnictwa T. w tej operacji, ponieważ spółka ta jest większym, a tym samym, bardziej wiarygodnym partnerem dla banku oraz jednocześnie największym poręczycielem kredytu inwestycyjnego Spółki.

Kredytobiorcą jest i była Spółka, który regularnie spłaca kredyt zgodnie z harmonogramem.

Podsumowując i upraszczając odpowiedź na zadane w wezwaniu pytania:

* jaką rolę w spłacie kwot dla podwykonawców odegrała T

T. odegrała rolę pośrednika w spłacie zobowiązań wobec podwykonawców, obniżając tym samym w oczach banku ryzyko.

* dlaczego ww. spółka pośredniczyła w zapłacie przedmiotowych kwot.

Pośredniczyła na wyraźne życzenie banku, który uznał zaangażowanie się jej w spłatę podwykonawców jako dodatkową kontrolę i zabezpieczenie.

* który podmiot poniósł rzeczywisty, ekonomiczny ciężar zapłaty kwot dla podwykonawców.

Jest to Spółka.

* czy dokument bankowy wskazany w pkt 2.b) uzupełnienia stanowi dyspozycję wypłaty do poszczególnych podwykonawców z rachunku bankowego Spółki, czy T....

Dokument ten to dyspozycja klienta dotycząca wypłaty kredytu na konto Spółki w celu spłacenia pożyczek zaciągniętych w T. na spłatę podwykonawców. Podwykonawcy (poza pewną niewielką częścią zapłaconą ze środków własnych) dostali pieniądze bezpośrednio z konta T. (zgodnie z brzmieniem umowy pożyczki). Rzeczona dyspozycja dotyczy uwolnienia transzy kredytu na spłatę T.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone kwoty dla podwykonawców na podstawie zawartych ugód (bez faktur), które zostały przekazane głównemu wykonawcy, mogą podwyższyć wartość realizowanej inwestycji "budowa pawilonu handlowego", zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy naliczone odpisy amortyzacyjne od tej podwyższonej wartości stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone kwoty dla podwykonawców na podstawie zawartych ugód (bez faktur), które zostały przekazane głównemu wykonawcy, podwyższają wartość zrealizowanej inwestycji "budowa pawilonu handlowego", zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz naliczone odpisy amortyzacyjne od tej podwyższonej wartości stanowią koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacja podatkowa stanowi formę, rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę na budowę pawilonu handlowego, który jest wynajmowany spółce należącej do G. Na powyższą inwestycję Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny. Wykonawca w trakcie realizacji inwestycji w sposób nieformalny zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, zostawiając niezapłacone zobowiązania wobec podwykonawców. W związku z tym, podwykonawcy wystąpili z roszczeniami wobec Spółki o zapłatę zaległych zobowiązań. Chcąc zakończyć proces inwestycyjny, Spółka doprowadziła do zawarcia pisemnych ugód z podwykonawcami. Spółka nie otrzymała jednak w zamian faktur ani innych dokumentów księgowych. W celu spłaty zobowiązań podwykonawców, po zawarciu każdej z ugód, Spółka podpisywała umowę pożyczki z podmiotem, który był poręczycielem kredytu inwestycyjnego na budowę pawilonu. Na mocy umowy, poręczyciel przelewał kwotę zawartą w ugodzie na konto podwykonawcy. Po uregulowaniu wszystkich zobowiązań wynikających z ugód, bank przelało kwotę równą sumie pieniędzy przelanych na konta podwykonawców na rzecz Spółki, która tego samego dnia przelała je na konto poręczyciela. Tym samym, rzeczywisty, ekonomiczny ciężar zapłaty kwot dla podwykonawców poniosła Spółka. Na moment wypłaty kwot dla podwykonawców inwestycja, tj. budowa pawilonu handlowego była zakończona, a budynek stanowi środek trwały Spółki.

Wobec powyższego, wskazać również należy, iż w myśl art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż momentem wprowadzenia środka trwałego do stosownej ewidencji jest miesiąc przekazania go do używania, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej od następnego miesiąca. Zatem wartość początkową środka trwałego należy określić każdorazowo na moment wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast koszty podatników związane ze środkiem trwałym, a poniesione po dacie wprowadzenia go do tej ewidencji obciążają koszty bieżącej działalności gospodarczej.

Jednocześnie ustawodawca przewidział przypadki, które powodują zwiększenie wartości początkowej środka trwałego po jego wprowadzeniu do ewidencji, obejmujące wyłącznie sytuacje związane z ulepszeniem danego środka trwałego, a więc jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, rekonstrukcję lub modernizację oraz w przypadku nabycia części składowych lub peryferyjnych. Ponadto, możliwa jest również korekta wartości początkowej środka trwałego, ale jedynie w przypadku zmiany ceny nabycia - w przypadku wytworzenia środka trwałego - rzeczowych składników majątkowych zużytych do tego wytworzenia lub wykorzystanych usług obcych.

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę z żadnym ze wskazanych przypadków nie mamy do czynienia. Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zawartych ugód z podwykonawcami są wyrazem odpowiedzialności Spółki wobec podwykonawców wynikającej z przepisów prawa budowlanego. Ponadto poniesione zostały po wprowadzeniu środka trwałego (budynku pawilonu handlowego) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, przedmiotowe wydatki nie powiększają jego wartości początkowej. Jednocześnie zostały one poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie tegoż pawilonu handlowego, a to oznacza, że stanowią Jej koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę kwot dla podwykonawców na podstawie zawartych ugód nie zwiększają wartości początkowej realizowanej inwestycji "budowa pawilonu handlowego". Stanowią natomiast koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.