ILPB4/423-294/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* nieuwzględniania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* nieuwzględniania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,

* opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka zakupiła jednorazowo od niemieckiego podmiotu powiązanego, GmbH Co. KG, dalej jako: Dostawca, sublicencje (dalsze licencje) na oprogramowanie (...). Spółka poniosła koszty zakupu sublicencji w postaci jednorazowej opłaty. W praktyce rola Dostawcy sprowadziła się do centralnego zakupu licencji od podmiotu uprawnionego do jej udzielania, wraz z prawem do udzielania sublicencji przez Dostawcę na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy S., w tym udzielenia sublicencji Spółce.

Korzystanie przez Spółkę z ww. oprogramowania odbywa się na komputerach Spółki i jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ramach sublicencji nie zostały przeniesione na Spółkę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, w szczególności nie ma Ona prawa do udzielania dalszych sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Prawa przysługujące Spółce w związku z zakupem sublicencji ograniczone są wyłącznie do praw przysługujących tzw. ostatecznemu użytkownikowi (ang. end user).

Dostawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski, natomiast Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że Dostawca jest niemieckim rezydentem podatkowym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym powstaje pytanie dotyczące prawidłowego stosowania przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do płatności, której dokonała Spółka z tytułu zakupu sublicencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w Polsce przez Dostawcę w związku z dokonaną płatnością przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu udzielenia przez Dostawcę na rzecz Spółki przedmiotowych sublicencji na korzystanie z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej zdarzenie nie skutkuje dla Spółki obowiązkiem pobrania tzw. podatku "u źródła". Z treści art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku wynika bowiem, że "należności licencyjne" nie obejmują należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programów komputerowych.

Tym samym, należność wypłacona przez Spółkę jednorazowo na rzecz Dostawcy z tytułu udzielenia sublicencji na oprogramowanie nie stanowi "należności licencyjnej" w rozumieniu ww. umowy i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 301/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1017/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 276/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1182/08).

Ponadto, zgodnie z treścią komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (pkt 14), w przypadku, gdy użytkownik jedynie korzysta z oprogramowania na potrzeby własne, wynagrodzenie z tego tytułu nie powinno być kwalifikowane jako należności licencyjne, a jako dochód handlowy, który nie podlega tzw. podatkowi "u źródła".

Mając powyższe na uwadze, Spółka nie była i nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu Dostawcy w związku z dokonaną płatnością na jego rzecz za korzystanie z oprogramowania.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuwzględniania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, iż należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. umowy zawiera definicję "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zaznacza się, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowana w art. 12 umowy definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się jedynie pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Reasumując, z przywołanych przepisów definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie wynika, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko - niemieckiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zakupiła jednorazowo od niemieckiego podmiotu powiązanego, sublicencje (dalsze licencje) na oprogramowanie (...). Spółka poniosła koszty zakupu sublicencji w postaci jednorazowej opłaty. Korzystanie przez Spółkę z ww. oprogramowania odbywa się na komputerach Spółki i jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ramach sublicencji nie zostały przeniesione na Spółkę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, w szczególności nie ma Ona prawa do udzielania dalszych sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Prawa przysługujące Spółce w związku z zakupem sublicencji ograniczone są wyłącznie do praw przysługujących tzw. ostatecznemu użytkownikowi. Spółka wskazała ponadto, iż jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji spółki niemieckiej.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie użytkuje i nie uzyskuje praw do tego użytkowania, a jedynie poniósł koszty zakupu sublicencji, jednorazowa opłata płatna na rzecz niemieckiej spółki nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji, dochód spółki niemieckiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za sprzedaż sublicencji na oprogramowanie firmy Microsoft, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.