ILPB4/423-290/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., której 100% udziałów posiada gmina. Wnioskodawca realizuje na zlecenie gminy głównie usługi komunikacji miejskiej. W ramach uzupełnienia oferty właściciel zadecydował o uruchomieniu usług przewozowych tramwajem wodnym.

Działalność została wpisana do umowy Spółki, a zmiana umowy spółki zarejestrowana w KRS. Wnioskodawca by rozszerzyć ofertę przewozową o usługi tramwajem wodnym był zobowiązany:

Spółka nie jest właścicielem ani zarządcą przystani wodnych, są one własnością gminy i są przez gminę zarządzane.

Poniesione wydatki Spółka grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego oraz koszty pośrednie prowadzonej działalności w następujący sposób:

1. Koszty usługi przygotowania projektu dokumentacji związanej z obowiązkową procedurą dokonania zakupu tramwaju wodnego, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Zamówień Publicznych - koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;

2. Koszty związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację usługi przewozu pasażerów tramwajem wodnym:

Wnioskodawca uznaje za koszt pośredni działalności;

3. Koszt umowy zlecenia (z pochodnymi), delegacji (wyjazdy do podmiotów użytkujących tramwaje wodne) dla osoby zajmującej się koordynacją zagadnień żeglugi śródlądowej na potrzeby projektu - kwalifikowane przez Spółkę jako koszt pośredni;

4. Koszt prac związanych z oczyszczeniem rzeki z kamieni i innych elementów utrudniających pływanie tramwaju wodnego po wyznaczonym szlaku wodnym:

kwalifikowane przez Spółkę jako koszt pośredni,

5. Koszt polisy ubezpieczeniowej AC - kwalifikowany przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności, rozliczany proporcjonalnie do długości okresu ubezpieczenia;

6. Materiały i artykuły biurowe związane z bieżąca obsługą projektu - usługi tramwajem wodnym - kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;

7. Wydatki na promocję i informacje o projekcie - kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności usługi tramwajem wodnym.

Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Spółki oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki. Wyjątkiem są koszty dotyczące dłuższego okresu, tzn. polisy ubezpieczeniowe, które są rozliczane w czasie.

Spółka realizowała wszystkie ww. zakupy towarów i usług dotyczących projektu - usługi tramwajem wodnym w ramach środków własnych, nie otrzymała żadnych dotacji ani zwrotów kosztów z tym związanych.

Zakupiony tramwaj wodny jest przeznaczony do używania na czas nieoznaczony, przekraczający okres jednego roku, jest własnością Spółki, nie został sfinansowany z dotacji, żadne środki wydatkowane na jego zakup nie zostały zwrócone wnioskodawcy. Tramwaj wodny będzie służyć celowi gospodarczemu Spółki i generować przychody ze sprzedaży biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako zwiększające wartość początkową środka trwałego - tramwaju wodnego zakupionego w ramach realizowanego projektu - usługi tramwajem wodnym w świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16g ust. 3 ww. ustawy.

2. Czy Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako koszty pośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl tego przepisu wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione wydatki spełniają kryterium upoważniające do zarachowania jako koszty uzyskania przychodu, gdyż:

* zostały poniesione przez wnioskodawcę z jego środków własnych,

* pozostają w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

* poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostały właściwie udokumentowane,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, spełniające kryteria wskazane powyżej.

Dla ustalenia prawidłowego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca rozpoznał rodzaj powiązania kosztów z przychodami i dokonał podziału poniesionych wydatków kwalifikując je do kosztów uzyskania przychodu:

* bezpośrednio związanych z przychodami,

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia Wnioskodawca prowadzi projekt - usługi tramwajem wodnym.

W związku z realizacją projektu Wnioskodawca poniósł szereg wydatków związanych m.in. z:

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zakupu jednostka pływająca była kompletna i zdatna do użytku, posiadała wymagane prawem dokumenty pozwalające na jej eksploatację, zatem spełniała kryterium zaliczenia do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. i ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 (według ceny nabycia).

Zakup samej jednostki pływającej stanowił tylko jeden z elementów projektu, gdyż bez uzyskania prawem wymaganych zezwoleń (które warunkowane były wykonaniem ekspertyz, oczyszczeniem szlaku wodnego) jednostka pływająca nie mogłaby wykonywać usług, lecz poniesione w tym celu wydatki spełniają kryterium kosztów pośrednich i nie zwiększają wartości początkowej tramwaju wodnego. Podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione - jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła - nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Natomiast katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił - w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak - stosownie do art. 16a tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jednocześnie wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis ten nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Z powyższej regulacji wynika, że do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z o.o., której 100% udziałów posiada gmina. Wnioskodawca realizuje na zlecenie gminy głównie usługi komunikacji miejskiej. W ramach uzupełnienia oferty gmina zadecydowała o uruchomieniu usług przewozowych tramwajem wodnym. W związku z tym Spółka poniosła szereg kosztów. Spółka wskazała również, że realizowała wszystkie zakupy towarów i usług dotyczących projektu - usługi tramwajem wodnym w ramach środków własnych, nie otrzymała żadnych dotacji ani zwrotów kosztów z tym związanych. Natomiast zakupiony tramwaj wodny jest przeznaczony do używania na czas nieoznaczony, przekraczający okres jednego roku, jest własnością Spółki, nie został sfinansowany z dotacji oraz żadne środki wydatkowane na jego zakup nie zostały jej zwrócone. Tramwaj wodny będzie służyć celowi gospodarczemu Spółki i generować przychody ze sprzedaży biletów.

Wobec wymienionych w stanie faktycznym wydatków do kosztu nabycia, a zarazem wartości początkowej środka trwałego (tramwaju wodnego), należy zaliczyć koszty usługi przygotowania projektu dokumentacji związanej z obowiązkową procedurą dokonania zakupu tramwaju wodnego, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Zamówień Publicznych (pkt 1 stanu faktycznego).

Należy wskazać, że niniejsze wydatki są bezpośrednio związane z procesem nabycia środka trwałego (tramwaju wodnego). Dlatego też powiększają one wartość początkową środka trwałego i będą ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Spółki przez odpisy amortyzacyjne.

Kolejną grupę wydatków stanowią:

* koszty związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację usługi przewozu pasażerów tramwajem wodnym (pkt 2 stanu faktycznego),

* koszt umowy zlecenia (z pochodnymi), delegacji (wyjazdy do podmiotów użytkujących tramwaje wodne) dla osoby zajmującej się koordynacją zagadnień żeglugi śródlądowej na potrzeby projektu (pkt 3 stanu faktycznego),

* koszt prac związanych z oczyszczeniem rzeki z kamieni i innych elementów utrudniających pływanie tramwaju wodnego po wyznaczonym szlaku wodnym (pkt 4 stanu faktycznego),

* koszt polisy ubezpieczeniowej AC (pkt 5 stanu faktycznego),

* materiały i artykuły biurowe związane z bieżąca obsługą projektu - usługi tramwajem wodnym (pkt 6 stanu faktycznego),

* wydatki na promocję i informacje o projekcie (pkt 7 stanu faktycznego).

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami. Należy zauważyć, że koszty te nie warunkują bezpośrednio zakupu środka trwałego (tramwaju wodnego), a dotyczą warunków, jakie są niezbędne, aby prowadzić usługi przewozowe tramwajem wodnym. Zatem nie należy ich odnosić w ciężar ceny nabycia środka trwałego. Ww. wydatki tym samym nie zwiększają wartości początkowej tego środka trwałego. Stąd zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem Spółka prawidłowo określiła moment zaliczenia omawianych wydatków do kosztów podatkowych. I tak - koszty wskazane w pkt 2, 3, 4, 6 i 7 stanu faktycznego są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast koszty polisy ubezpieczeniowej AC rozliczane są proporcjonalnie do długości okresu, którego polisa ta dotyczy.

Reasumując - Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki zarówno jako zwiększające wartość początkową środka trwałego - tramwaju wodnego zakupionego w ramach realizowanego projektu - usługi tramwajem wodnym w świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16g ust. 3 ww. ustawy, jak i wydatki jako koszty pośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.