ILPB4/423-289/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca przewiduje, że otrzyma wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w postaci wartości niematerialnych i prawnych. W zamian za wniesione wkłady, podmiotowi wnoszącemu zostaną wydane udziały we Wnioskodawcy - niemniej Wnioskodawca nie potrafi przewidzieć czy cała wartość wkładów zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio) - jest to bowiem sfera decyzji udziałowców, nie zaś sfera decyzji Wnioskodawcy.

Zasadniczo Wnioskodawca przewiduje, iż otrzymany wkład niepieniężny będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po ujawnieniu przedmiotów wkładu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca rozpocznie jego amortyzację.

Niemniej w przyszłości nie można wykluczyć rozwiązania polegającego na tym, że Wnioskodawca dokona wniesienia aportem otrzymanego uprzednio wkładu (tekst jedn.: wartości niematerialnych i prawnych) do kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B) - w celu uzyskania udziałów w Spółce B za wniesiony przedmiot aportu. W takim przypadku, Wnioskodawca otrzymałby w zamian za swój wkład (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziały w wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem wartości niematerialnych do spółki kapitałowej, uzyskanych wcześniej jako wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu przez Wnioskodawcę sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód jaki uzyska Wnioskodawca wnosząc wkład niepieniężny do Spółki B, powstanie zgodnie z przepisami zawartymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takiej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy dla określenia kosztu uzyskania przychodu w opisywanym zdarzeniu przyszłym należy zastosować art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości:

Pkt 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne".

Stosując do określenia kosztu uzyskania przychodu wspomniany przepis należy określić wartość początkową przedmiotu aportu, która zdaniem Wnioskodawcy będzie wynikała z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Tak więc zgodnie z brzmieniem tego przepisu wartością początkową jest wartość ustalona na dzień wniesienia przez wspólnika wartości niematerialnych i prawnych nie wyższa od wartości rynkowej.

Jak zostało wspomniane, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkowa wkładu zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten należy zastosować w przypadku każdego środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej, uprzednio otrzymanych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i następnie wniesionych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - niezależnie od tego, czy Wnioskodawca otrzyma przedmiot wkładu w taki sposób, że w całości zostanie on przeznaczony na kapitał zakładowy, czy też przedmiot wkładu zostanie w części przeznaczony na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdyby doszło do powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki B w postaci wartości niematerialnych i prawnych, taki przychód powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, będący równy wartości początkowej przedmiotu wkładu (wartość ustalona na dzień wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od wartości rynkowej przedmiotu) pomniejszony o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Na potwierdzenie wyżej przedstawionej argumentacji, Wnioskodawca przywołuje stanowisko organu podatkowego, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajął stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka kapitałowa) wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zasady określania kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, są zróżnicowane w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego, określone zostały w art. 15 ust. 1j tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Reasumując, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.