ILPB4/423-283/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków cesji wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* podatkowych skutków cesji wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Faktora,

* momentu powstania przychodu z tytułu zaległych opłat leasingowych oraz odszkodowania w wyniku wcześniejszego rozwiązania umów leasingu,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej przez dłużnika części wierzytelności,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy powstałej w wyniku obniżenia rat leasingowych,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości niespłaconej przez dłużnika wierzytelności w części odsetkowej oraz odsetki ustawowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości niespłaconej przez dłużnika wierzytelności wraz z odsetkami ustawowymi,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej przez dłużnika części wierzytelności w razie wygaśnięcia zobowiązania dłużnika,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego na rzecz faktora wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka działa na rynku usług finansowych dla sektora ochrony zdrowia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zapewnia finansowanie inwestycji i rozwoju dla swoich klientów m.in. poprzez usługę leasingu skierowaną do szpitali oraz innych jednostek sektora służby zdrowia. W ramach tej usługi, Spółka występuje jako finansujący zakup nowoczesnej aparatury i sprzętu medycznego. Zawierane przez Spółkę umowy są kwalifikowane na potrzeby przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako umowy leasingu finansowego (spełniają warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy faktoringu niewłaściwego (dalej: Umowy Faktoringu), na mocy których Spółka ceduje na Faktora wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Umowy Leasingu), obejmujących prawo do zapłaty rat leasingowych oraz opłat za przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu powiększonych o roszczenia o wszystkie istniejące obecnie i mogące powstać w przyszłości uprawnienia do żądania odsetek, odsetek za opóźnienie płatności, opłaty za nieterminowe spłaty oraz należne koszty windykacji (dalej: Wierzytelności).

Przy czym wszelkie prawa związane z cedowanymi Wierzytelnościami przechodzą wraz z nimi na Faktora. Z uwagi na fakt, iż umowa leasingu finansowego jest traktowana jak dostawa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, korzystający (dalej: Korzystający - w odniesieniu do Umów Leasingu, Dłużnik - w przypadku Umów Faktoringu) jest zobowiązany samodzielnie do zapłaty na rzecz Spółki całego podatku VAT wynikającego z Umów Leasingu. Tym samym, omawianej cesji podlega wyłącznie wartość netto Wierzytelności.

Jak wynika z Umów Faktoringu, Faktor jest zobowiązany świadczyć na rzecz Spółki usługę faktoringu obejmującą m.in. nabycie wierzytelności, administrowanie wierzytelnością, monitorowanie spłaty wierzytelności oraz doradztwo.

Natomiast Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Faktora wynagrodzenia faktoringowego (zapłata może następować przy tym w formie przekazania odpowiedniej kwoty środków pieniężnych na rzecz Faktora bądź poprzez potrącenie należnego Faktorowi wynagrodzenia w kwocie brutto z kwoty środków pieniężnych przekazywanych przez Faktora na rzecz Spółki z tytułu scedowanej Wierzytelności). Usługa faktoringowa jest udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Faktora na Spółkę na kwotę odpowiadającą wartości brutto wynagrodzenia Faktora. Dla celów rachunkowych, Spółka ujmuje omawiany wydatek w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zalicza do kosztów księgowych proporcjonalnie do długości okresu, na który zawierane są Umowy Faktoringowe. Sposób rachunkowego zaewidencjonowania omawianych kosztów w księgach rachunkowych Spółki został skonsultowany z dotychczasowym biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe Spółki i dodatkowo będzie przedmiotem analizy w ramach statutowego badania sprawozdania finansowego Spółki.

Po przejściu Wierzytelności na Faktora, Spółce nie przysługuje prawo przyjęcia od danego Korzystającego jakiejkolwiek płatności w ramach przelanej Wierzytelności na podstawie umów leasingu bez uprzedniej zgody Faktora.

W wyniku zawieranych Umów Faktoringu, na Faktora nie przechodzi własność przedmiotu umowy leasingu. Jednocześnie, Umowy Leasingu nie wygasają pomiędzy jej dotychczasowymi stronami (tekst jedn.: jej stroną pozostaje Spółka jako finansujący oraz klient jako korzystający). Jak wskazano powyżej, Umowy Leasingu zawierane przez Spółkę spełniają warunki leasingu określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanego dalej: leasingiem finansowym).

I. PRZYPADKI ZWROTNEGO PRZEJŚCIA WIERZYTELNOŚCI NA SPÓŁKĘ:

A. Na mocy Umów Faktoringu, w przypadku rozwiązania danej umowy leasingu przed spłatą Wierzytelności, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Faktora niespłaconej części Wierzytelności zdefiniowanej w analizowanym przypadku w sposób określony w danej Umowie Faktoringu (dalej: Niespłacona Wierzytelność). Zwrot Niespłaconej Wierzytelności nie wpływa na uprawnienie Faktora do zatrzymania należnego mu wynagrodzenia, o którym mowa wyżej.

B. Jednocześnie, w przypadku gdy w wyniku obniżenia ceny przedmiotu leasingu obniżeniu ulegnie wartość rat leasingowych i / lub opłaty za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, określonych w danej Umowie Leasingu, a tym samym ulegnie zmniejszeniu kwota Wierzytelności, wskutek czego Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki niższej kwoty niż kwota Wierzytelności, określona w Umowach Faktoringu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Faktora Niespłaconej Wierzytelności, zdefiniowanej w sposób określony w danej Umowie Faktoringu w odniesieniu do rozważanej sytuacji. Również w tym przypadku, Faktor pozostanie uprawniony do zatrzymania należnego mu wynagrodzenia.

C. W ramach Umów Faktoringu, Spółka będzie ponosić odpowiedzialność wobec Faktora, jeżeli:

W sytuacji wystąpienia któregokolwiek z przypadków opisanych powyżej w punktach a - d, Spółka zobowiązana będzie zapłacić Faktorowi równowartość niespłaconej przez Dłużnika Wierzytelności, powiększoną o odsetki ustawowe. Zwrot powyższej kwoty nie wpłynie na uprawnienie Faktora do zatrzymania należnego mu wynagrodzenia.

D. W sytuacji, gdy wbrew założeniom Umów Faktoringu pomiędzy Spółką oraz Dłużnikiem dojdzie do odnowienia zobowiązania wynikającego z Umów Leasingowych, zwolnienia z długu dokonanego przez Spółkę, czy też do dokonania jakiejkolwiek innej czynności, na podstawie której wygaśnie zobowiązanie Dłużnika z Umów Leasingowych, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Faktora niespłaconej części Wierzytelności, zdefiniowanej w sposób określony w danej Umowie Faktoringu. Zwrot Niespłaconej Wierzytelności nie wpłynie na uprawnienie Faktora do zatrzymania należnego mu wynagrodzenia.

E. W przypadku gdy Dłużnik nie wykona w terminie płatności jakiejkolwiek części Wierzytelności, Faktor zawiadomi Spółkę o braku zapłaty jakiejkolwiek części Wierzytelności przez Dłużnika, o ile opóźnienie wynosić będzie co najmniej 14 dni. Wówczas, Spółka zobowiązana będzie w terminie 30 dni od daty powiadomienia Jej przez Faktora podjąć działania zmierzające do wykonania zobowiązania płatniczego przez Dłużnika, zgodnie z Umowami Leasingowymi. Jeżeli w terminie powyższych 30 dni od daty powiadomienia Dłużnik nie wykona zapłaty do Faktora, wówczas Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Faktora równowartości niespłaconej przez Dłużnika Wierzytelności, zdefiniowanej w sposób określony w danej Umowie Faktoringu, powiększonej o odsetki ustawowe. Zapłata powinna być dokonana nie później niż w ciągu 7 dni od końca okresu 30 dniowego, w jakim Spółka miała podjąć działania zmierzające do wykonania zobowiązania płatniczego przez Dłużnika. W takiej sytuacji następuje zwrotne przejście tej części Wierzytelności na Spółkę (bez odrębnego oświadczenia).

II. WYPOWIEDZENIE UMOWY LEASINGU.

Ponadto, na postawie Umów Leasingu, Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy Leasingu, jeżeli Korzystający nie wywiązuje się z postanowień Umowy Leasingu, w szczególności nie uiszcza wymaganych opłat, korzysta z przedmiotu leasingu w sposób sprzeczny z zasadami jego użytkowania lub oddaje przedmiot leasingu osobom nieuprawnionym. W przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu, przedmiot leasingu zostanie przygotowany przez Korzystającego do zwrotu. W razie wcześniejszego rozwiązania Umowy Leasingu, Korzystającemu nie przysługuje roszczenie o zwrot wpłacanych opłat. W razie wcześniejszego rozwiązania Umowy Leasingu z winy Korzystającego, Spółce przysługują roszczenia o zapłatę zaległych opłat, a także odszkodowania umownego, ustalonego w kwocie nie większej niż 10% wartości opłat, które pozostawałaby do zapłaty, gdyby Umowę Leasingu dalej wykonywano.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 2 lutego 2011 r.: nr ILPB4/423-283/10-3/ŁM, nr ILPB4/423-283/10-4/ŁM, nr ILPB4/423-283/10-5/ŁM, nr ILPB4/423-283/10-6/ŁM, nr ILPB4/423-283/10-7/ŁM, nr ILPB4/423-283/10-8/ŁM, nr ILPB4/423-283/10-9/ŁM oraz nr ILPB4/423-283/10-10/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku cesji Wierzytelności, Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez Korzystających na podstawie Umów Leasingu tylko i wyłącznie w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu w dniu wymagalności zapłaty.

Jak zostało wskazane powyżej, zawarte w niniejszym wniosku pytania dotyczą cesji wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty".

Powyższa regulacja potwierdza stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku (spełniony jest warunek dotyczący własności przedmiotów Umów Leasingu). Powstaje jedynie wątpliwość, czy ma ona zastosowanie do cesji / zbycia wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego (tekst jedn.: umów spełniających warunki wskazane w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wynika ona z faktu, że przepis art. 17k odwołuje się do art. 17b określającego warunki uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego.

W opinii Spółki, odwołanie do art. 17b ogranicza się do odwołania do "opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Referencja ta nie oznacza natomiast, że przepis art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie jedynie do umów leasingu operacyjnego spełniającego warunki wymienione w art. 17b tej ustawy.

Należy bowiem wskazać, iż opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występują zarówno w przypadku umów leasingu operacyjnego, jak i umów leasingu finansowego. Na potwierdzenie powyższego, Spółka pragnie podkreślić, iż art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujący umowy leasingu finansowego również odwołuje się do opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku dokonania przez Spółkę cesji Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu w ramach Umów Faktoringu zastosowanie znajdzie art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie powyższej tezy, Spółka pragnie przytoczyć:

* wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 247/08, w którym Sąd uznał, iż " (...) hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 PDOPrU "z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1" odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego",

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-218/09-3/EK, w której organ podatkowy stwierdził, że " (...) odwołanie się w art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k powołanej ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ww. ustawy, jak też do umów leasingu finansowego - wskazanego w art. 17f tej ustawy. (...) przy sprzedaży wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach sekutyryzacji:

Konkludując, w przypadku dokonania przez Spółkę cesji Wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego na rzecz Faktora w ramach Umów Faktoringu, zdaniem Spółki, Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez Korzystających na podstawie Umów Leasingowych, tylko i wyłącznie w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w dniu wymagalności zapłaty. Jednocześnie, w opinii Spółki, otrzymana od Faktora kwota odpowiadająca wartości scedowanej w ramach Umów Faktoringu Wierzytelności netto wynikająca z Umów Leasingu (pomniejszona o wartość należnego Faktorowi wynagrodzenia w kwocie brutto) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej podatkowych skutków cesji wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego (pytanie nr 1), w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka działająca na rynku usług finansowych dla sektora ochrony zdrowia w celu zapewnienia finansowania inwestycji i rozwoju dla swoich klientów zawiera umowy kwalifikowane na potrzeby przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako umowy leasingu finansowego (spełniają warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy faktoringu, na mocy których ceduje na Faktora wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu. Faktor jest zobowiązany świadczyć na rzecz Spółki usługę faktoringu obejmującą m.in. nabycie wierzytelności, administrowanie wierzytelnością, monitorowanie spłaty wierzytelności oraz doradztwo. Wszelkie prawa związane z cedowanymi Wierzytelnościami przechodzą wraz z nimi na Faktora. Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Faktora wynagrodzenia factoringowego. Dodatkowo, w wyniku zawieranych Umów Faktoringu, na Faktora nie przechodzi własność przedmiotu umowy leasingu. Jednocześnie, Umowy Leasingu nie wygasają pomiędzy jej dotychczasowymi stronami (tekst jedn.: jej stroną pozostaje Spółka jako finansujący oraz klient jako korzystający).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, co do skutków sprzedaży wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k powołanej ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ww. ustawy, jak też umów leasingu finansowego - wskazanego w art. 17f tej ustawy.

Reasumując, przy sprzedaży wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach cesji wierzytelności, Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych tylko i wyłącznie w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w dniu wymagalności zapłaty.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.