ILPB4/423-281/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana K, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej nabywanej licencji jednorazowej opłaty wstępnej oraz opłat periodycznych - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej nabywanej licencji jednorazowej opłaty wstępnej oraz opłat periodycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie restauracji, zasadniczo na podstawie umów franczyzy.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje prowadzenie sieci kawiarni na terytorium Polski pod marką X na podstawie umów franczyzy, przy czym otwarcie każdej kolejnej kawiarni związane jest z uzyskaniem w ramach ramowej umowy franczyzy zawartej z operatorem sieci X (dalej: Franczyzodawca), tzw. zezwolenia franczyzowego, będącego pisemną zgodą Franczyzodawcy na rozpoczęcie prowadzenia kawiarni w określonym miejscu i na określonych warunkach zaakceptowanych przez strony.

Przedmiotem umowy franczyzy jest udzielenie prawa do otwarcia, prowadzenia oraz rozwijania kawiarni w ściśle określonej lokalizacji przy użyciu systemu wytworzonego przez Franczyzodawcę (dalej: System) oraz zgodnie z postanowieniami umowy franczyzy. Przy czym, przedmiotowy System obejmuje wyspecjalizowany koncept biznesowy służący bieżącemu prowadzeniu, rozwojowi i utrzymaniu kawiarni oraz standardów i procedur przewidzianych przez Franczyzodawcę w odniesieniu do marki X. Przedmiotowy System obejmuje zasadniczo:

Prawo własności, czy też inne prawa przysługujące Franczyzodawcy w odniesieniu do elementów Systemu (np. znak towarowy, czy też know - how) podlegają ochronie prawnej oraz / lub stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Franczyzodawcy.

Prawo Spółki do korzystania z Systemu udzielone jest Jej w ramach licencji na używanie znaku towarowego, technologii oraz know - how, do których Franczyzodawca posiada prawa lub je wytworzył. Spółka nie ma prawa do udzielania dalszych sublicencji lub zawierania umów subfranczyzy z innymi podmiotami.

W związku z każdorazowym uzyskaniem zezwolenia franczyzowego, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty opłaty wstępnej, jak i opłat periodycznych uzależnionych od wysokości przychodów osiągniętych przez kawiarnię objętą konkretnym zezwoleniem franczyzowym.

Jednorazowa opłata wstępna, płatna w terminie 10 dni od udzielenia franczyzy pokrywa należności za udzielenie prawa do otwarcia oraz prowadzenia kawiarni pod szyldem marki przy wykorzystaniu Systemu.

Należy podkreślić, iż Spółka planuje w przyszłości dalsze rozwijanie sieci kawiarni w Polsce oraz uzyskiwanie dalszych zezwoleń franczyzowych w ramach ramowej umowy franczyzy zawartej z Franczyzodawcą. Zezwolenie franczyzowe udzielane jest Spółce na czas określony, obejmujący okres od dnia uzyskania zezwolenia franczyzowego do 31 maja 2022 r. z możliwością przedłużenia o kolejne 5 lat, w przypadku spełnienia określonych przez Franczyzodawcę wymogów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, Spółka prosi o potwierdzenie, iż:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony w związku z zapłatą jednorazowej opłaty wstępnej na rzecz Franczyzodawcy stanowi wydatek na nabycie licencji, stanowiącej dla Spółki wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Opłaty periodyczne nie powinny z kolei być zaliczane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji.

Koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, co do zasady:

* musi spełniać warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez podatników na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienionych w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, (...) przy czym, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być uwzględnione w sposób bezpośredni oraz jednorazowy w kosztach uzyskania przychodów podatnika. Wydatki te bowiem zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika poprzez systematyczne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in.:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane dalej wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego, celem zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie wyżej wskazanych kategorii do wartości niematerialnych i prawnych niezbędne jest ich nabycie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przy założeniu, iż przewidywany okres ich używania przekroczy jeden rok.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji kategorii uważanych za wartości niematerialne i prawne, w szczególności licencji, jednakże w doktrynie przyjmuje się, iż "przez licencję należy rozumieć zezwolenie na korzystanie z opatentowanego wynalazku, zarejestrowanego wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego albo dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego" (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. red. dr Janusz Marciniuk, C.H. Beck, 2011).

Z reguły, pojęcie umowy licencyjnej związane jest z obrotem dobrami niematerialnymi oraz związanymi z nimi prawami majątkowymi, jakie uregulowane są na gruncie polskiego prawa w następujących aktach prawnych:

Zgodnie z PA, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór. Nabywca praw majątkowych do utworu może przenieść je na inne osoby, w drodze umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu, zwanych dalej "licencją".

Zgodnie zaś z PWP, przez projekty wynalazcze rozumie się wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz projekty racjonalizatorskie. Zasadniczo twórcy projektu wynalazczego przysługuje prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji. Możliwe jest udzielenie prawa do korzystania z wynalazku w drodze umowy licencyjnej. Przy czym, przepisy o umowie licencyjnej określone na gruncie PWP mogą być również stosowane do umowy o korzystanie z wynalazku niezgłoszonego, a stanowiącego tajemnicę przedsiębiorcy (tekst jedn.: w ocenie Spółki między innymi know - how).

W świetle powyższego, zgodnie z przepisami PA oraz PWP możliwe jest udzielenie licencji na wykorzystanie dóbr niematerialnych (m.in. na znak towarowy, czy też know - how).

Charakter umowy franczyzy.

Umowa franczyzy należy do tzw. umów nienazwanych, które nie są uregulowane w poszczególnych aktach prawnych, jednakże ich zawieranie możliwe jest w związku z zasadą swobody umów wynikającą z Kodeksu cywilnego. Charakter umowy franczyzy wskazuje na istnienie wzajemnego i odpłatnego stosunku między franczyzodawcą a franczyzobiorcą.

Zasadniczo, przez umowę franczyzy rozumie się umowę, na mocy której jedna ze stron będąca organizatorem sieci udziela franczyzobiorcy pozwolenia na stosowanie określonej metody działalności gospodarczej, obejmującej między innymi prawo do wykorzystywania wynalazku lub też know - how, prawo do posługiwania się znakiem towarowym oraz innymi oznaczeniami identyfikującymi Franczyzodawcy, jak i udzielenie pomocy przez franczyzodawcę w stosowaniu przedmiotowej metody, zaś franczyzobiorca zobowiązany jest do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek określonej działalności gospodarczej, z zachowaniem ściśle określonych zasad wyznaczonych przez franczyzodawcę.

Należy wskazać, iż umowa franczyzy ma podobny charakter do umowy licencji, jednakże jej zakres jest znacznie szerszy, gdyż oprócz towarów i technologii obejmuje również ściśle określone sposoby ich wykorzystywania, które zasadniczo stanowią tajemnicę Franczyzodawcy.

Metoda działalności gospodarczej zawiera w sobie dobra niematerialne, które zostały wytworzone przez franczyzodawcę lub do których franczyzodawcy przysługuje prawo, a którym zgodnie z prawem przysługuje ochrona (np. w odniesieniu do znaku towarowego, wynalazków, czy też know - how). Należy wskazać, iż umowa franczyzy nie przenosi własności do znaku towarowego, czy też know - how na franczyzobiorcę, udziela ona tylko pozwolenia na odpłatne korzystanie z przedmiotowych dóbr niematerialnych na zasadzie licencji.

Przy czym opłaty za korzystanie z licencji na podstawie umowy franczyzowej zasadniczo obejmują:

* opłatę wstępną, stanowiącą opłatę za udzielenie praw do korzystania z technologii, know - how oraz innych elementów określonej metody działalności gospodarczej oraz

* opłaty periodyczne, zależne od wysokości przychodów uzyskiwanych przez licencjobiorcę w odniesieniu do poszczególnych lokalizacji.

Ujęcie uzyskiwanych przez Spółkę praw oraz ponoszonych płatności na gruncie prawa podatkowego.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opłata wstępna ponoszona jest przez Spółkę jednorazowo w związku z pokryciem należności za udzielenie Jej prawa do otwarcia oraz prowadzenia kawiarni pod szyldem marki X przy wykorzystaniu Systemu.

W związku z udzieleniem Spółce zezwolenia franczyzowego, Spółka otrzymuje prawo do wykorzystywania Systemu opracowanego przez Franczyzodawcę. Poszczególne elementy wchodzące w skład Systemu stanowią dobra niematerialne, jakie chronione są na gruncie PA lub PWP oraz co do zasady, mogą być przedmiotem licencji (znak towarowy, czy też know - how). Zdaniem Spółki, prawo do korzystania z Systemu oraz jego części składowych udzielane jest Spółce w oparciu o umowę licencji, tj. udzielana jest Spółce kompleksowa licencja na wykorzystywanie znaku towarowego, know - how oraz innych elementów prawnie chronionych.

Dlatego też, w ocenie Spółki, powyższe oznacza, iż ponoszona opłata wstępna stanowi wydatek na nabycie licencji, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Kryteria, jakie na gruncie art. 16b ust. 1 ww. ustawy są niezbędne do uznania, iż licencja stanowi wartość niematerialną i prawną zostały spełnione, gdyż:

* zakup licencji dokonywany jest przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą oraz

* przedmiotowa licencja będzie wykorzystywana przez Spółkę w okresie dłuższym niż jeden rok.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Przy czym, zgodnie z ust. 3 przedmiotowego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...).

W przypadku praw majątkowych, zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Konsekwentnie, wartość początkowa przedmiotowej licencji powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jedynie w oparciu o wysokość opłaty wstępnej, bez uwzględnienia periodycznych opłat licencyjnych, które uzależnione są od wysokości przychodów osiąganych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.