ILPB4/423-280/10-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaniechanej inwestycji w przypadku jej zbycia - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ujęcia w wartości początkowej Nowej Hali Magazynowej wartości nieumorzonej innego środka trwałego, tj. Hali HM xx, momentu tego ujęcia i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej,

* ujęcia w wartości początkowej Magazynu Bloków Długich wartości nieumorzonej innych środków trwałych, tj. Hali HM yy, Suszarni 03-05, Hali PSZ zz oraz Obiegów 07-08, momentu tego ujęcia i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej,

* ujęcia w wartości początkowej Suwnicy wartości nieumorzonej innego środka trwałego, tj. Kotłowni, momentu tego ujęcia i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej,

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaniechanej inwestycji w przypadku jej zbycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Podatnik) została założona aktem notarialnym z dn. 9 stycznia 2002 r. Do czasu zmiany umowy Spółki, która nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z dn. 23 października 2009 r., przedmiot działalności Podatnika sprowadzał się głównie do produkcji mebli (dawne PKD 36.11.Z), jakkolwiek przedmiot działalności obejmował także Produkcję Materacy (dawne PKD 31.03.Z). Podatnik w głównej mierze prowadził działalność gospodarczą, która sprowadzała się do produkcji mebli tapicerowanych (fotele i sofy) opartych o stelaż styropianowy oraz drewniany. Produkcja była prowadzona z wykorzystaniem m.in. następujących składników majątku Podatnika:

A. suszarnia do drewna o wartości początkowej 54.527,39 zł;

B. suszarnia do drewna o wartości początkowej 101.162,81 zł;

C. suszarnia do stelaży styropianowych o wartości początkowej 129.934,35 zł

- łącznie zwane Suszarniami 03-05;

A. obieg wód pochłodniczych o wartości początkowej 98.501,95 zł;

B. obieg wód pochłodniczych o wartości początkowej 94.000,00 zł

- łącznie zwane Obiegami 07-08.

Na podstawie aktu notarialnego z dn. 23 października 2009 r. Sąd rejestrowy (dn. 9 listopada 2009 r.) wpisał do Rejestru Przedsiębiorców zmianę w zakresie przedmiotu działalności. Jako podstawową działalność Podatnika wpisano: Produkcja Materaców (PKD 31.03.Z). Wykreślono natomiast z przedmiotu działalności zapis: Produkcja Mebli (dawne PKD 36.11.Z).

Zanim doszło jednak do zmiany przedmiotu działalności, od strony zapisów zawartych w umowie Spółki i Rejestrze Przedsiębiorców, Podatnik faktycznie prowadził działalność:

A. w zakresie produkcji materacy - produkcję materacy rozpoczęto w 17 tyg. roku 2008 r. (kwiecień), a pierwsza sprzedaż nastąpiła w 30 tyg. roku 2008 r. (lipiec), w tym zakresie Podatnik korzystał z pianki zakupionej na zewnątrz;

B. w zakresie produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych - produkcję zakończono na przełomie listopada / grudnia 2008 r., a ostatnia sprzedaż mebli miała miejsce w 3 tyg. 2009 r. (styczeń).

Decyzja o zakończeniu produkcji mebli tapicerowanych i rozpoczęciu produkcji jedynie materacy piankowych - zapadła w roku 2008. Materace te w zamierzeniu Spółki miały być docelowo produkowane w oparciu o własną piankę PUR. Spółka postanowiła zatem rozpocząć budowę fabryki pianki "a". W dn. 16 lipca 2008 r. Podatnik otrzymał decyzję o warunkach zabudowy dotyczącą zamierzenia inwestycyjnego. W dn. 29 października 2008 r. rozpoczęto budowę fabryki pianki "a" (Hala Produkcyjna) oraz tzw. Magazynu Bloków Długich. Pierwsze próby technologiczne w zakresie produkcji własnej pianki "a" miały miejsce w marcu 2009 r. Pozwolenie na użytkowanie Hali Produkcyjnej i Magazynu Bloków Długich Spółka otrzymała 16 września 2010 r.

Hala Produkcyjna została wybudowana na działkach o następujących nr ew.: 2394/1, 8/1 i 8/2. Hala ta nie powstała na miejscu żadnego dotychczasowego środka trwałego wskazanego powyżej w pkt od 1 do 5.

Natomiast tzw. Magazyn Bloków Długich został wybudowany na działkach o następujących nr ew.: 8/6, 8/5, 16/3, 15, 19/3, 7/5 i 7/3. Magazyn Bloków Długich w części został więc wybudowany na miejscu, gdzie znajdowała się Hala HM yy i Suszarnie 03-05. Nadto Magazyn Bloków Długich w całości "skonsumował" Halę PSZ zz. Zarówno Hala HM yy, jak i Suszarnie 03-05 oraz Hala PSZ zz w związku z budową Magazynu Bloków Długich - zostały całkowicie rozebrane.

Niezależnie od powyższego, w trakcie trwania inwestycji, Podatnik doszedł do przekonania, że Hala HM xx nie spełnia pokładanych oczekiwań. Jest zbyt mała i nie przylega do innego jeszcze budynku (tekst jedn.: Starego Budynku Produkcyjnego), który został połączony z Magazynem Bloków Długich. Postanowiono zatem wyburzyć Halę HM xx i na jej miejsce wybudować Nową Halę Magazynową, która spełniałaby standardy nowoczesnej hali magazynowej (np. z rampami do załadunku samochodów ciężarowych) oraz która byłaby połączona ze Starym Budynkiem Produkcyjnym i Magazynem Bloków Długich. W dn. 23 marca 2009 r. Burmistrz Miasta wydał dn. 18 grudnia 2008 r. decyzję ustalającą warunki zabudowy na rozbiórkę Hali HM xx. W maju 2009 r. rozebrano przedmiotową Halę HM xx. Z dniem 1 czerwca 2009 r. rozpoczęto, na miejscu Hali HM xx, budowę Nowej Hali Magazynowej, a w dn. 19 października 2009 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie Nowej Hali Magazynowej. Nowa Hala Magazynowa stoi częściowo na miejscu Hali HM xx.

Dodatkowo, w trakcie inwestycji Podatnik dokonał rozbiórki kotłowni (wartość początkowa środka trwałego - 417.187,16 zł) wraz z doprowadzonym do niego przyłączem gazowym (wartość początkowa środka trwałego - 84.033,50 zł). Środki te (dalej łącznie Kotłownia) musiały zostać rozebrane albowiem były usytuowane w miejscu, w którym Podatnik wybudował suwnicę łączącą Magazyn Bloków Długich z Halą Produkcyjną. Suwnica ta (Traversable Lifting Ramp - dalej Suwnica) została zakwalifikowana do grupy KŚT 642 jako żurawie według wartości początkowej wynoszącej 3.176.927,92 zł W wartości tej nie ujęto wartości netto kotłowni oraz przyłącza gazowego.

Nadto, w związku z inwestycją, Podatnik dokonał likwidacji inwestycji w toku. W roku 2003 Spółka zakupiła kabinę m. W trakcie całego roku 2003 Spółka poniosła szereg dalszych wydatków związanych z tą inwestycją. Wydatki te były księgowane na koncie 080-00 Środki trwałe w budowie. W związku z pogarszającą się koniunkturą, Spółka nigdy nie zakończyła tej inwestycji. Natomiast wobec faktu, iż Podatnik podjął w 2008 r. decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie fabryki pianki "a", a także wobec faktu, iż kontynuowanie budowy i wykończenia kabiny m. nie byłoby już opłacalne - to w dn. 1 kwietnia 2008 r. Spółka sprzedała poczynione nakłady za kwotę 21.960 zł, ponosząc stratę podatkową na tej transakcji (133.209,83 zł - 21.960,00 zł = 111.249,83 zł).

Końcowo należy wskazać, iż Podatnik dokonał likwidacji księgowej wszystkich ww. środków trwałych (tekst jedn.: Hali HM 01, Hali HM yy, Suszarni 03-05, Obiegów 07-08 oraz Kotłowni) oraz ww. inwestycji w toku (tekst jedn.: Kabiny M) - nie zaliczając strat powstałych na skutek tych likwidacji do kosztów uzyskania przychodów. Wartości netto zlikwidowanych środków trwałych oraz strata powstała wskutek likwidacji sprzedanej inwestycji w toku - nie zostały także odpowiednio zaliczone do wartości początkowej nowo wybudowanych budynków (Magazyn Bloków Długich i Nowa Hala Magazynowa) oraz do wartości początkowej nowej Suwnicy (jeśli idzie o Kotłownię).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 6. Jednocześnie wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 2 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-280/10-2/ŁM, ILPB4/423-280/10-3/ŁM oraz nr ILPB4/423-280/10-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pierwsze pytanie, był On uprawniony do zaliczenia wartości netto Hali HM xx do wartości początkowej Nowej Hali Magazynowej. Odnosząc się do pytania drugiego - Podatnik także był uprawniony do zaliczenia wartości netto Hali HM yy, Suszarni 03-05, Hali PSZ zz oraz Obiegów 07-08 - do wartości początkowej Magazynu Bloków Długich. Tak samo należy odpowiedzieć na trzecie pytanie. W efekcie pozytywnych odpowiedzi na trzy pierwsze pytania, zdaniem Podatnika, także pozytywnie należy odpowiedzieć na pytanie nr 4. Odnosząc się do pytania nr 5 - Podatnik uważa, że będzie zobowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodu wstecz, tj. za okresy, w których ujmował już dokonane odpisy (o wartości zaniżonej) w kosztach uzyskania przychodu. Jeśli idzie o pytanie szóste to, zdaniem Podatnika, strata wygenerowana na sprzedaży rozpoczętej, ale nie zakończonej inwestycji stanowi koszt uzyskania przychodu, albowiem ostatecznie powstała w związku ze sprzedażą nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zatem obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na wytworzenie środka trwałego, ale że kosztem jest jego zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi (art. 15 ust. 5 ww. ustawy). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a-16 m ww. ustawy.

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w 2003 r. dokonała zakupu Kabiny M. oraz poniosła szereg dalszych wydatków związanych z tą inwestycją. Wydatki te były księgowane jako środki trwałe w budowie. W 2008 r. Spółka podjęła decyzję (w związku z pogarszającą się koniunkturą i rozpoczęciem nowej inwestycji polegającej na budowie fabryki pianki "a") o zaniechaniu kontynuowania budowy Kabiny M., a następnie w dniu 1 kwietnia 2008 r. dokonała jej zbycia.

W związku z tym, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zaniechanych inwestycji dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym, a opisany stan faktyczny miał miejsce w 2008 r., należy zastosować stan prawny obowiązujący do końca roku 2008.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje swoje wyjaśnienie w treści art. 4a pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Z kolei, przez środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, uważa się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Ustawa o rachunkowości definiuje środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki.

W związku z powyższym, "inwestycja", w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Zatem każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęcie dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast zaniechać oznacza "zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój" (słownik języka polskiego, wyd. naukowe PWN, Warszawa 1993, wyd. VIII, t. III, str. 933).

Zatem odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją, bowiem Spółka podjęła realizację inwestycji polegającej na budowie Kabiny M., której to koszty stanowiły wydatki na środek trwały w budowie, a następnie odstąpiła od jej kontynuowania. Tym samym, przedmiotowe wydatki na moment podjęcia decyzji o zaniechaniu prowadzonej inwestycji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2008, pod względem podatkowym można było rozliczyć koszty zaniechanej inwestycji, w przypadku jej zbycia (sprzedaży), co w niniejszym stanie faktycznym miało miejsce. W takiej bowiem sytuacji poniesione przez Spółkę wydatki mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia (sprzedaży) tej inwestycji. Były one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ sprzedana inwestycja nie była już zaniechaną inwestycją, lecz zbytą (sprzedaną). W dacie zbycia (sprzedaży) powstaną przychody (cena zawarta w umowie sprzedaży) i koszty podatkowe (wartość inwestycji).

Reasumując, wartość zaniechanej inwestycji, tj. Kabiny M., która następnie została sprzedana - w myśl art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki w roku 2008.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż Spółka zadała pytanie: "Czy Podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2008, wartość zaniechanej inwestycji (niedokończona Kabina M) w kwocie odpowiadającej wartości straty (111.249,83 zł) powstałej na skutek sprzedaży tych nakładów za kwotę 21.960 zł..." W związku z tym, iż kosztem uzyskania przychodów, co zostało wykazane w treści interpretacji, nie jest wskazana przez Spółkę wartość straty, a wartość zaniechanej inwestycji (tekst jedn.: zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kwota 133.209,83 zł), należało uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazać jednocześnie należy, iż kwota sprzedaży (tekst jedn.: 21.960,00 zł) stanowi - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód należny Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.