ILPB4/423-278/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P AF przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów pochodzących z produkcji testowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów pochodzących z produkcji testowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wytworzyła środek trwały w postaci linii technologicznej służącej do ekspandacji perlitu. Przed oddaniem środka trwałego do używania na potrzeby rozruchu technologicznego, tj. ustalenia optymalnych parametrów linii technologicznej oraz poprawności jej funkcjonowania, Spółka wyprodukowała próbną partię perlitu. Część wyprodukowanego perlitu została sprzedana. Odbiorca próbnej partii perlitu zażądał jednak obniżenia ceny za ten wyrób, ponieważ wytworzony w produkcji testowej perlit okazał się produktem II gatunku. Spółka dokonała korekty faktur VAT obniżając cenę sprzedaży za wyrób II gatunku.

Kwota uzyskana ze sprzedaży partii perlitu pochodzącego z rozruchu testowego linii technologicznej nie została rozpoznana przez Spółkę jako przychód. Spółka obniżyła wartość początkową środka trwałego o kwotę uzyskaną ze sprzedaży perlitu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu sprzedaży perlitu pochodzącego z produkcji testowej jest dla Spółki przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też pomniejsza ona koszt wytworzenia składnika majątku Spółki jakim jest środek trwały w postaci linii technologicznej do ekspandacji perlitu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na etapie testowania linii technologicznej do ekspandacji perlitu - przed oddaniem jej do używania - powinna zmniejszyć wartość początkową środka trwałego.

Według art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez środek trwały rozumie się środek, który: stanowi własność lub współwłasność podatnika, został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, jest kompletny i zdatny do użytku na dzień przyjęcia do używania, został przyjęty do używania, jego przewidywany według podatnika okres używania przekracza rok, jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej lub podatnik oddał go do używania.

Środek trwały w fazie testowania choć jest kompletny to nie może być jeszcze uważany za zdatny do używania. Linię technologiczną należy przyjąć na stan środków trwałych w momencie rozpoczęcia produkcji wyrobów stanowiących przedmiot sprzedaży, z wyłączeniem jednakże okresu, w którym linia technologiczna była poddawana testom produkcyjnym, w trakcie których powstała próbna partia wyrobów.

Produkcja testowa perlitu ma na celu ustalenie optymalnych parametrów linii technologicznej do ekspandacji, co jest niezbędne do oddania tego środka trwałego do używania. W związku z powyższym, należy przyjąć, że środek trwały podczas testowania znajduje się w budowie, a produkcja próbna służy sprawdzeniu prawidłowości działania linii technologicznej. Co do zasady, rozpoczęcie produkcji po zakończeniu etapów testowania oznacza moment oddania środka trwałego do używania ze wszystkimi tego konsekwencjami, m.in. naliczaniem odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że na etapie prowadzenia produkcji testowej kwoty uzyskane ze sprzedaży wyrobów pomniejszają wartość początkową środka trwałego przed jego przekazaniem do używania.

W świetle art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest dochód - czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Produkcja próbna z natury rzeczy nie osiąga takich rozmiarów, by marże zrealizowane na jej sprzedaży przewyższyły koszt wytworzenia środka trwałego. Jeśli nawet taka sytuacja by wystąpiła to oznaczałoby to, że wartość początkowa środka trwałego została zrealizowana, tj. pokryta korzyściami ekonomicznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c - 3e powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny winien być rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka przed oddaniem do używania wytworzonego środka trwałego w postaci linii technologicznej służącej do ekspandacji perlitu, na potrzeby rozruchu technologicznego, wyprodukowała próbną partię perlitu. Część wyprodukowanego perlitu została sprzedana. Kwota uzyskana ze sprzedaży partii perlitu pochodzącego z rozruchu testowego linii technologicznej Spółka nie rozpoznała przez jako przychód, lecz obniżyła o ta kwotę wartość początkową środka trwałego.

Wobec powyższego, wskazać również należy na treść art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w powyższym przepisie płynie zatem wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki, tj.:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Tym samym, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania tego środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż fakt sprzedaży perlitu pochodzącego z produkcji testowej pozostaje bez wpływu na wartość początkową środka trwałego - linii technologicznej, na której miała miejsce ta testowa produkcja. Należy podkreślić, że przedmiotowe przychody nie są ze swej natury wydatkami inwestycyjnymi, a stanowią trwałe przysporzenie Spółki. W konsekwencji, pomniejszenie o te przychody wartości początkowej środka trwałego (tu: linii technologicznej) byłoby zaprzeczeniem ich rzeczywistego charakteru.

Reasumując, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży perlitu pochodzącego z produkcji testowej stanowi dla Spółki przychód należny, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.