Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 23 października 2013 r.
Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB4/423-274/13-2/ŁM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rachunek Pool Leadera #61485; jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rachunek Pool Leadera.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej "Grupa"). Od 1 lipca 2013 r. na mocy umowy o zarządzanie płynnością (dalej "Umowa") zawartej z X AG, Spółka została włączona do istniejącego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową, który został wdrożony w ramach Grupy (dalej "system", "cash - pooling"). W strukturze cash - poolingu uczestniczą również inni podatnicy polscy i zagraniczni.

Funkcję Pool Leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash-poolingu, pełni X AG (dalej "Pool Leader"). Pool Leader jest osobą prawną podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, X AG jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym udziałowcem Spółki jest X Polska Sp. z o.o. (dalej: X Polska), a Pool Leader jest 100% udziałowcem X Polska, zatem Pool Leader jest "spółką babcią" Wnioskodawcy.

W obecnym kształcie Umowa przewiduje przekazywanie wszystkich nadwyżek środków finansowych z konta Spółki na konto Pool Leadera. Ponadto, Pool Leader zobowiązuje się do pokrywania sald ujemnych (uzupełniania debetu Spółki) do wysokości ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera. W ramach Umowy X AG postawi również do dyspozycji Spółki od 1 września 2013 r. limit zadłużenia o określonej kwocie do wykorzystania.

Środki finansowe na koncie Pool Leadera na spłatę niedoborów Spółki będą pochodzić od Pool Leadera.

Celem wdrożenia struktury cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Spółki, jako Uczestnika, jest przede wszystkim:

* poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników systemu;

* zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;

* zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy;

* efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego.

W celu wdrożenia systemu cash-poolingu Spółka, Pool Leader, bank Pool Leadera z siedzibą w Niemczech (dalej "Commerzbank") i współpracujący z nim bank Spółki z siedzibą w Polsce (dalej "Y Bank") przystąpią do umowy typu cash poolingu rzeczywistego, tzw. cash poooling zero balancing (dalej "Umowa cash-poolingu", "Umowa o Centralizacji Środków Pieniężnych"). Jest to wielostronna umowa regulująca wielkość limitu zasilania środkami pieniężnymi kont spółek w Y Banku z konta Pool Leadera w Commerzbanku. Umowa ta reguluje między innymi zasady przekazywania środków pieniężnych (nadwyżek środków) Spółki znajdujących się na koncie w Y Banku na konto Pool Leadera w Commerzbanku. Umowa reguluje również wysokość opłat za prowadzone usługi. Na podstawie tej umowy, Spółka wyraża zgodę na transfer nadwyżki (salda dodatniego) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w Y Banku na rachunek Pool Leadera w Commerzbanku mającym siedzibę w Niemczech. Jednocześnie, Pool Leader zobowiązuje się do pokrywania ewentualnego debetu (salda ujemnego) środków pieniężnych na rachunku Spółki w Y Banku ze środków znajdujących się na koncie Pool Leadera w Commerzbanku. Przelewy na konto Spółki będą dokonywane w PLN. X AG dokonuje również rozliczeń z kontami innych uczestników systemu cash-poolingu za pomocą własnego konta bankowego.

Dla celów obsługi systemu cash-poolingu Pool Leader będzie posiadał tzw. Rachunek Grupowy w Commerzbanku (dalej "konto transakcji finansowych"), natomiast Spółka będzie posiadać tzw. Rachunek Uczestniczący w Y Banku. Zgodnie z Umową, konto transakcji finansowych Pool Leadera zawierać będzie również księgowania kompensujące wszelkie należności i zobowiązania wobec pozostałych Uczestników włączonych do centralnego systemu Grupy zarządzania płynnością (cash-poolingu).

Efektem zawarcia ww. umów będzie powstanie systemu zarządzania środkami pieniężnymi, który będzie polegał na tym, że:

* w przypadku nadwyżki na rachunku bankowym Spółki w Y Banku, pod koniec każdego dnia roboczego, nadwyżka środków pieniężnych na koncie Spółki w Y Banku zostanie przelana na konto transakcji finansowych Pool Leadera w Commerzbanku;

* w przypadku debetu (salda ujemnego) na rachunku Spółki w Y Banku #61485; w celu likwidacji debetu pod koniec każdego dnia roboczego z konta transakcji finansowych Pool Leadera w Commerzbanku zostanie przelana kwota na rachunek Spółki w Y Banku;

* na zakończenie każdego dnia roboczego na rachunku Spółki w Y Banku saldo w dacie waluty powinno wynosić "0".

Rozliczenia polegać więc będą na bilansowaniu (zerowaniu) sald na koncie Spółki w Y Banku z wykorzystaniem konta transakcji finansowych Pool Leadera w Commerzbanku. Oznacza to, że saldo kredytowe na koncie Spółki w Y Banku na koniec dnia będzie transferowane na konto transakcji finansowych Pool Leadera w Commerzbanku, przy czym brak płynności na koncie Spółki w Y Banku będzie bilansowany przez Pool Leadera z jego konta transakcji finansowych w Commerzbanku. Jak już zostało wskazane powyżej, uzupełnianie niedoborów środków finansowych Spółki (pokrywanie jej sald ujemnych) na obecnym etapie będzie jednak możliwe w granicach ustalonego limitu. W przyszłości, w przypadku pokrywania niedoborów Spółki w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek z tego tytułu na rzecz Pool Leadera. Zgodnie z Umową, Spółka będzie uiszczać na rzecz Y Banku opłaty za prowadzone usługi, a ponadto przysługiwać jej będą odsetki od środków przekazanych z rachunku w Y Banku na konto transakcji finansowych Pool Leadera w Commerzbanku. Pool Leader będzie natomiast uiszczał opłatę za prowadzenie konta transakcji finansowych na rzecz Commerzbanku. Od 1 września 2013 r. Pool Leader obciąży Spółkę prowizją od zaangażowania w wysokości 0,8% p.a. od każdorazowo niewykorzystanej kwoty maksymalnego limitu zadłużenia.

Pool Leader będzie ponosić ryzyko związane z ewentualną niewypłacalnością Spółki (zostanie mu przyznana linia debetowa na koncie transakcji finansowych w Commerzbanku).

W stworzonym systemie cash-poolingu kontrahenci będą pełnili następujące role:

* Y Bank i Commerzbank #61485; zapewnią niezbędne oprogramowanie oraz automatyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki w Y Banku i kontem transakcji finansowych Pool Leadera w Commerzbanku;

* Pool Leader będzie określać kwoty (limit dzienny dla transakcji płatniczych), które mają zostać przelane pomiędzy rachunkiem Spółki w Y Banku i kontem transakcji finansowych Pool Leadera w Commerzbanku w celu realizacji płatności Spółki. Pool Leader będzie również naliczać należne odsetki na koniec każdego miesiąca oraz zapewni stosowną dokumentację związaną z realizacją systemu cash-poolingu.

Zgodnie z Umową, wynikłe z rozliczenia odsetek płatności będą wymagalne ostatniego dnia kalendarzowego danego miesiąca rozliczeniowego i zostaną uznane na koncie transakcji finansowych lub obciążą konto transakcji finansowych z dniem waluty przypadającym na ostatni dzień kalendarzowy miesiąca rozliczeniowego.

Reasumując, w ramach wdrażanego systemu, fizyczne transfery środków pieniężnych będą miały miejsce wyłącznie pomiędzy rachunkiem Spółki prowadzonym w Y Banku, a kontem transakcji finansowych Pool Leadera prowadzonym w C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego systemu cash-poolingu do opodatkowania odsetek płaconych w przyszłości z tytułu pokrywania przez Pool Leadera niedoborów Spółki środkami pochodzącymi od Pool Leadera, w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera, zastosowanie będzie miała polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanych płatności odsetkowych związanych z pokrywaniem środkami pochodzącymi od Pool Leadera niedoborów Spółki, w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w konsekwencji czego, stawka pobieranego przez nią podatku u źródła powinna wynosić 5%.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek u źródła z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu w Polsce, wynosi 20%, chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej ze wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji beneficjenta odsetek.

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach przedmiotowego systemu cash-poolingu przez Spółkę na rzecz Pool Leadera zastosowanie znajdą przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie".

Z kolei ust. 2 przewiduje, że takie: "odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. "beneficial owner of the interest") ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek".

Spółka zwraca uwagę na treść Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977 r. (dalej "Konwencja Modelowa"), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również brzmienie Komentarza do Konwencji Modelowej (dalej "Komentarz"). Mimo że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego, a Polska jako członek OECD powinna stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce, a wypłacanych rezydentowi Niemiec, pod warunkiem jednakże, iż rezydent ten jest "osobą uprawnioną do odsetek".

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej kryterium "beneficial owner" (tłumaczone jako "osoba uprawniona", "rzeczywisty odbiorca") nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za "beneficial owner" podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, na mocy postanowień Komentarza, Pool Leadera należy uznać za podmiot spełniający definicję "beneficial owner" w odniesieniu do odsetek, które są płatne w związku z udostępnieniem przez niego kapitału do systemu przekazanego na konto Spółki w celu pokrycia niedoborów Spółki. Wynika to z faktu, iż Pool Leader jest ekonomicznym właścicielem udostępnionego kapitału, tzn. posiada prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki. Jednocześnie, to Pool Leader ma tytuł prawny do odsetek i prawo do gospodarowania nimi jako ich właściciel.

A zatem, zdaniem Spółki, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu pokrywania przez Pool Leadera niedoborów Spółki środkami pochodzącymi od Pool Leadera, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem stawka podatku u źródła w wysokości 5% (pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Pool Leadera).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) #61485; ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podatnika, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i - na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Należy przy tym wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika "mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie", ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 ww. umowy: określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 umowy).

Przy interpretowaniu ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy, w tym przypadku X AG. Zarządzający systemem - w ramach umowy - zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający niniejszą interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, został włączony - na mocy umowy o zarządzanie płynnością zawartej z X AG - do istniejącego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową, który został wdrożony w ramach Grupy. Funkcję Pool Leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach tego systemu pełni niemiecki rezydent podatkowy i podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką. Pool Leader jest "spółką babcią" Wnioskodawcy. Obecnie umowa przewiduje przekazywanie wszystkich nadwyżek środków finansowych z konta Spółki na konto Pool Leadera. Ponadto Pool Leader zobowiązuje się do pokrywania sald ujemnych (uzupełniania debetu Spółki) do wysokości ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera. Dla celów obsługi systemu cash-poolingu Pool Leader będzie posiadał konto transakcji finansowych w Commerzbanku, natomiast Spółka będzie posiadać tzw. Rachunek Uczestniczący w Y Banku. Umowa w systemie cash-poolingu reguluje m.in. zasady przekazywania środków pieniężnych (nadwyżek środków) z konta Spółki na konto Pool Leadera. Konto transakcji finansowych Pool Leadera zawierać będzie również księgowania kompensujące wszelkie należności i zobowiązania wobec pozostałych Uczestników włączonych do centralnego systemu Grupy zarządzania płynnością.

Biorąc pod uwagę powyższy opis, Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tekst jedn.: podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash-poolingu przekazujący nadwyżkę środków na konto transakcji finansowych.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash-poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce niemieckiej pełniącej funkcję Pool Leadera nie może zastosować postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Niezależnie od tego, należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu.

Reasumując, w ramach opisanego systemu cash-poolingu do opodatkowania odsetek z tytułu pokrywania przez Pool Leadera niedoborów Spółki, w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera, nie będzie miała zastosowania polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika bowiem, że Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Zatem Spółka jest zobowiązana do zastosowania stosownych postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, czyli poszczególnych spółek z grupy, biorących udział w systemie cash poolingu.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl