ILPB4/423-27/11-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w 2008 r. zaciągnęła kredyt we frankach szwajcarskich, którego wypłata nastąpiła w 4 transzach. Na dzień 31 grudnia 2008 r. dokonano wyceny bilansowej tego kredytu - zgodnie z ustawą o rachunkowości. Różnice kursowe były ujemne, w związku z tym podwyższyły wartość nakładów inwestycyjnych na budowę stacji paliw. Następnie na dzień 31 stycznia 2009 r. te różnice kursowe zostały cofnięte i pomniejszono nakłady inwestycyjne - nastąpił powrót do wyceny kredytu wg pierwotnych kursów, po których otrzymano poszczególne transze. Przy spłacie rat kredytu różnice kursowe, które powstawały (wynikające z różnicy pomiędzy kursem z dnia spłaty danej raty a kursem z dnia otrzymania transzy kredytu) realizowane do momentu oddania do użytkowania stacji, odnoszone były na nakłady inwestycyjne stacji. Różnice kursowe realizowane po oddaniu środka trwałego do używania odnoszone są na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ustala różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego w wyniku wycofania na dzień 31 stycznia 2009 r. różnic kursowych naliczonych uprzednio, w związku z wyceną bilansową za 2008 r., przeprowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości, było prawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwotne naliczenie różnic kursowych w związku z wyceną bilansową nie powinno bowiem wpływać na wartość początkową środka trwałego. Tym samym, ich wycofanie stanowiło przywrócenie stanu prawidłowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 ww. ustawy, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, za który zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Artykuł 16g ust. 5 ww. ustawy stanowi, że koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zasady ustalania tzw. podatkowych różnic kursowych normują przepisy art. 15a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Spółka uważa, iż zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 5 ww. ustawy). Oznacza to, że koszt wytworzenia środka trwałego powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od kredytu w walucie obcej, dotyczącego inwestycji, spłaconego w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania.

Z art. 15a ww. ustawy wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe oraz ujemne różnice kursowe - w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych powstają w dniu zapłaty. Tym samym, ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej.

W związku z powyższym, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartość początkowa, nie może zostać skorygowany o różnice kursowe z tytułu zaciągniętego kredytu, które nie zostały zrealizowane do dnia ich przekazania do używania.

W związku z powyższym należy uznać, iż ujemne różnice kursowe naliczone w związku z dokonaną na dzień 31 grudnia 2008 r. wyceną bilansową kredytu nie powinny podwyższać wartości początkowej środka trwałego. Ich wycofanie (wyksięgowanie), skutkujące zmniejszeniem wartości początkowej środka trwałego, było prawidłowe. Prawidłowe było również w konsekwencji zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o wartość uwzględnionych w niej pierwotnie naliczonych zgodnie z ustawą o rachunkowości różnic kursowych naliczonych w związku z wyceną bilansową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów Spółka jest zdania, iż prawidłowo przyjęła, że:

* różnice kursowe faktycznie zrealizowane do dnia oddania inwestycji do użytkowania powinny skorygować koszt wytworzenia środka trwałego,

* różnice kursowe, które zrealizowały się po oddaniu inwestycji do użytkowania powinny być przez Spółkę na bieżąco zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, iż prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska jest potwierdzona w interpretacjach organów podatkowych, por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-985/10/PK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2008 r. zaciągnęła kredyt walutowy, którego wypłata nastąpiła w 4 transzach. Na dzień 31 grudnia 2008 r., zgodnie z ustawą o rachunkowości, dokonano wyceny bilansowej tego kredytu. Różnice kursowe były ujemne, w związku z tym podwyższyły wartość nakładów inwestycyjnych stacji paliw. Następnie na dzień 31 stycznia 2009 r. te różnice kursowe zostały cofnięte i pomniejszono nakłady inwestycyjne, tj. nastąpił powrót do wyceny kredytu wg pierwotnych kursów, po których otrzymano poszczególne transze. Przy spłacie rat kredytu różnice kursowe, które powstawały, realizowane do momentu oddania do użytkowania stacji odnoszone były na nakłady inwestycyjne stacji. Różnice kursowe realizowane po oddaniu środka trwałego do używania odnoszone są na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała również, iż różnice kursowe ustala zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro Spółka wybrała ustalanie różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to prawidłowo postąpiła wyksięgowując ujemne różnice kursowe naliczone w związku z wyceną bilansową za 2008 r. (które zostały wycofane w 2009 r.), zmniejszając w konsekwencji wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o wartość uwzględnionych w niej pierwotnie naliczonych zgodnie z ustawą o rachunkowości różnic kursowych związanych z wyceną bilansową.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów (pożyczek) wyrażonych w walucie obcej określone zostały w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu (pożyczki) w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonych według wskazanych w ww. przepisach kursów walut. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tekst jedn.: według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań (w tym z tytułu kredytu) w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Z regulacji art. 15a ww. ustawy wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty. Tym samym, ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Reasumując, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartość początkowa, słusznie został skorygowany o różnice kursowe faktycznie zrealizowane do dnia oddania inwestycji do użytkowania, tj. różnice wynikające z różnicy wartości otrzymanych transz kredytu i faktycznie spłaconych do dnia oddania środka trwałego do używania rat. Natomiast różnice kursowe, które zrealizowały się po dniu oddania inwestycji do użytkowania, jeżeli są ujemne winny być odnoszone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.