ILPB4/423-263/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów Wnioskodawcy będącego komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów Wnioskodawcy będącego komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca powołał, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, spółkę komandytowo-akcyjną, w której objął, wraz ze spółką jawną, funkcję komplementariusza.

Wnioskodawca, działając jako komplementariusz, będzie prowadził sprawy spółki i reprezentował spółkę z wyłączeniem innych komplementariuszy. Komplementariusz nie będzie uczestniczył w zysku spółki w wysokości wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, a wysokość wynagrodzenia będzie odpowiadać wysokości jego udziału w zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy komplementariusz - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniąca swoją funkcję w SKA pod tytułem odpłatnym ustalonym w statucie w ten sposób, że nie uczestniczy w zysku w wysokości wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, a wysokość wynagrodzenia zawsze odpowiada wysokości udziału w zysku, jest obowiązany do ujmowania przychodów podatkowych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo - akcyjnej jedynie z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki w oparciu o faktury wystawione na rzecz SKA, czy też ujmować swoje przychody po otrzymaniu kwot pieniędzy z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, którym art. 12 k.s.h. przyznaje osobowość prawną.

Z powyższego wynika, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest transparentna podatkowo, natomiast statut podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek mniemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Natomiast zgodnie z art. 147 § 2 k.s.h., jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

Tak więc, jeżeli komplementariusz pobiera wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowo - akcyjnej, w konsekwencji czego nie uczestniczy w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki, a wysokość wynagrodzenia zawsze będzie odpowiadała wysokości jego udziału w zysku, należy przyjąć, że wynagrodzenie komplementariusza pobierane z tego tytułu pozbawia go prawa do uczestniczenia w zysku spółki przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z powyższym, jeżeli komplementariusz świadczy na rzecz spółki usługi zarządzania w postaci prowadzenia spraw i reprezentowania spółki, za co pobiera wynagrodzenie i jest to świadczenie należne od spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu świadczeń jakie wspólnik - komplementariusz świadczy na jej rzecz, to w tym zakresie osiąga on przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Odnosząc się do pojęcia "kwoty należne", wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji tego pojęcia. Natomiast wg definicji słownikowych "należny" to przysługujący komuś lub czemuś, "należność" to kwota, którą należy komuś wypłacić, "należeć się to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Termin "kwota należna" należy uznać za tożsamy z pojęciem "wymagalnego świadczenia (wierzytelności)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06).

O powstaniu przychodu mówić można jedynie wtedy, gdy podatnik, u którego ma powstać ów przychód, ma tytuł prawny, na podstawie którego może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08).

Należy stwierdzić, że ustawodawca, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3), jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1) w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

W zgodzie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, komplementariusz SKA powinien ujmować przychód podatkowy w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo - akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki w oparciu o faktury wystawione na rzecz SKA.

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli komplementariusz uczestniczy w zyskach spółki w ten sposób, że pobiera wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi w zakresie zarządzania spółką, to jego udziałem w zyskach jest wyłącznie to pobierane wynagrodzenie, stanowiące u niego przychód podlegający pomniejszeniu o poniesione przez komplementariusza koszty bieżące, znajdujące odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki i jest obowiązany do ujmowania przychodów podatkowych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo - akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki w oparciu o faktury wystawione na rzecz SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych

(Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy), w przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną. Zatem spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki (§ 2).

Jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo - akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnik jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza powołać spółkę komandytowo - akcyjną, w której chce objąć funkcję komplementariusza. Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w zysku spółki komandytowo - akcyjnej w wysokości wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, a wysokość wynagrodzenia będzie odpowiadać wysokości Jego udziału w zysku.

Aby określić przychody Wnioskodawcy (komplementariusza) z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA), zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić w pierwszej kolejności Jego udział w SKA. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów Wnioskodawcy w SKA będzie treść umowy SKA, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawca). Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. W konsekwencji, przychody i koszty uzyskania przychodów będą określane wg klucza określającego prawo Wnioskodawcy w udziale zysku SKA, zawartego w postanowieniach umowy SKA. Następnie te wielkości (przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w SKA) Wnioskodawca zobowiązany jest połączyć z pozostałymi przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie uzyskuje z innych źródeł. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Jednocześnie wskazać należy, iż dla ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału Wnioskodawcy w SKA, konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 15-16 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez SKA rozliczyć jako przychody i koszty z tytułu udziału w SKA proporcjonalnie do posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż za prowadzenie spraw SKA, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, w myśl art. 12 ust. 3a tejże ustawy podatkowej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, opodatkowanie zostało rozszerzone także na przychody należne, czyli takie, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do podatnika, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania tego typu przychodów na tzw. zasadzie memoriałowej.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowić Jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będący komplementariuszem SKA, który - zgodnie ze statutem SKA - nie uczestniczy w zysku SKA w wysokości wynagrodzenia za prowadzenie spraw SKA, a wysokość wynagrodzenia zawsze odpowiada wysokości udziału w zysku, jest obowiązany do uwzględniania przychodów i kosztów podatkowych SKA, w związku z Jego uczestnictwem w SKA, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SKA. Do przychodów należy również zaliczyć wynagrodzenie za prowadzenie spraw SKA w oparciu o faktury wystawione na rzecz SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.