ILPB4/423-252/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony zakład budżetowy ze środków własnych,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które przekształcony zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie od Gminy oraz sfinansował z dotacji celowej.

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego (...), na mocy uchwały Rady Miasta i Gminy z dnia 29 września 2009 r. podjętej na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f) i h) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 6 ust. 1, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W oparciu o przedmiotową uchwałę nastąpiła likwidacja Zakładu Budżetowego w celu zawiązania spółki z o.o.

Gmina jako jedyny udziałowiec wniosła do Spółki, na pokrycie kapitału zakładowego, wkład niepieniężny w zamian za objęcie udziałów. Wkład niepieniężny stanowiły środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, pozostałe środki trwałe, w które wyposażony był zlikwidowany zakład budżetowy. Wkład niepieniężny został wniesiony na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu Budżetowego.

Zakład Budżetowy część wniesionych do Spółki środków trwałych otrzymał nieodpłatnie od Gminy, część sfinansował z wypracowanych przez siebie środków (które nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych), część środków trwałych została sfinansowana z dotacji celowej.

Do kosztów uzyskania przychodów Zakład Budżetowy przyjmował tylko tę część odpisów amortyzacyjnych, która została dokonana od środków trwałych sfinansowanych ze środków wypracowanych przez zakład budżetowy.

Wartość środków trwałych, które stały się własnością nowopowstałej Spółki została przyjęta przez Nią wg ewidencji księgowej, tj. wartość początkowa minus dotychczasowe umorzenia na dzień ustania bytu prawnego zakładu budżetowego. Spółka dokonuje comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych i księguje w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych do Spółki aportem od Gminy i to zarówno te, które zlikwidowany Zakład Budżetowy sfinansował z wypracowanych przez siebie środków (które nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych), jak i te, które otrzymał nieodpłatnie od Gminy oraz sfinansował z dotacji celowych stanowią koszt uzyskania przychodu. W zamian za mienie, które stało się majątkiem Spółki udziałowcowi - Gminie zostały wydane udziały. Otrzymaniu przez Spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych środków trwałych towarzyszyło świadczenie ekwiwalentne, którym jest wydanie udziałów mających określoną wartość i uprawniających Gminę do zysku wypracowanego w Spółce.

Wstąpienie przez Spółkę we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu Budżetowego (sukcesja uniwersalna) nie może pozbawiać Spółki prawa do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionego aportem przez Gminę do Spółki.

Okoliczność, że niektóre ze składników majątkowych Gmina przekazała Zakładowi Budżetowemu nieodpłatnie albo że zostały one sfinansowane z dotacji celowych, mogła mieć jedynie wpływ na sytuację prawnopodatkową zlikwidowanego Zakładu Budżetowego, jako odrębnego od Gminy podatnika. Zdaniem Spółki, okoliczność ta nie pozbawia jednak Spółki prawa do traktowania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych, także od tych składników majątku. Przedmiotowe składniki zostały bowiem wniesione przez Gminę do Spółki odpłatnie - w zamian za udziały.

Zdaniem Spółki, żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w analizowanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony zakład budżetowy ze środków własnych,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które przekształcony zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie od Gminy oraz sfinansował z dotacji celowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na mocy uchwały Rady Miasta i Gminy z dnia 29 września 2009 r. W oparciu o przedmiotową uchwałę nastąpiła likwidacja Zakładu Budżetowego w celu zawiązania Spółki z o.o. Gmina jako jedyny udziałowiec wniosła do Spółki, na pokrycie kapitału zakładowego, wkład niepieniężny (w postaci środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych środków trwałych, w które wyposażony był zlikwidowany zakład budżetowy) w zamian za objęcie udziałów. Wkład niepieniężny został wniesiony na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu Budżetowego. Zakład Budżetowy część wniesionych do Spółki środków trwałych otrzymał nieodpłatnie od Gminy, część sfinansował z wypracowanych przez siebie środków (które nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych), część środków trwałych została sfinansowana z dotacji celowej. Do kosztów uzyskania przychodów Zakład Budżetowy przyjmował tylko tę część odpisów amortyzacyjnych, która została dokonana od środków trwałych sfinansowanych ze środków wypracowanych przez zakład budżetowy.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.). Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, np. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 tej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji.

Reasumując, Spółka jest zobowiązana - na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w Zakładzie.

Tym samym, w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony Zakład z Jego środków własnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią - w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy - w całości koszty uzyskania przychodów Spółki.

Jak wskazano wyżej, Zakład Budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od Gminy oraz sfinansowane z dotacji celowej, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształconym Zakładzie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

W tym miejscu wskazać również należy na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (...), z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe (...) w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, w sytuacji, gdy Zakład Budżetowy otrzymał środki trwałe w nieodpłatny zarząd lub używanie, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego Zakładu Budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które Zakład sfinansował dotacją celową lub otrzymał nieodpłatnie od Gminy, nie stanowią - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.