ILPB4/423-246/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie konieczności oceny spełniania przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 umowy,

* prawidłowe - w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu umowy.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza przejąć od spółki X w drodze cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych za zgodą "A" Sp. z o.o. (dalej: "Leasingodawca"). Leasing operacyjny dotyczy pojazdów samochodowych. Umowa leasingu została zawarta 7 maja 2010 r. na 35 miesięcy. W momencie zawarcia umowy leasingu operacyjnego pomiędzy Leasingodawcą a spółką X umowa spełniała warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonanie cesji odbędzie się poprzez sporządzenie trójstronnej umowy między Wnioskodawcą, spółką X i Leasingodawcą. W umowie tej zostanie zapisane, że od dnia zawarcia umowy o przejęciu praw i obowiązków (cesja) okres trwania umowy leasingu wyniesie 24 miesiące. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty reszty wierzytelności na rzecz Leasingodawcy, wynikającej z umowy leasingu operacyjnego, która wcześniej była zawarta ze spółką X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego, nie będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

W przypadku łącznego spełnienia powyższych wymogów Wnioskodawca będzie miał do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Ponadto, art. 17b ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w rozważanej sytuacji.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią (w tym przypadku przez Wnioskodawcę), umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i dokonać ponownej oceny, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy. Ustawodawca nie uzależnia bowiem kwalifikacji danej umowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Ponadto, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki - co do zasady - nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy.

Zatem, Wnioskodawca ma prawo traktowania tej umowy jako kontynuacji pierwotnej umowy leasingu operacyjnego i nie będzie musiał oceniać w momencie dokonania cesji, czy umowa spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonanie w przyszłości cesji nie skutkuje bowiem uznaniem, że między Wnioskodawca a Leasingodawcą dojdzie do zawarcia nowej umowy, którą należy ponownie ocenić, czy podatkowo jest ona umową leasingową na gruncie ww. przepisu.

Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do sytuacji, w której ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego (spółki X). Idąc dalej, następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią (Wnioskodawcę) byłoby zatem "zaniknięcie" określonych kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing (Wnioskodawcy), a tym bardziej u poprzedniego korzystającego (spółka X).

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1755/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 80/10.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Biorąc pod uwagę uzasadnienie przedstawione w stanowisku w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca jest zdania, że za wartość początkową należy uznać wartość początkową tych pojazdów samochodowych z pierwotnej umowy leasingowej, zawartej między spółką X a Leasingodawcą (tekst jedn.: "historyczną" wartością początkową składników będących przedmiotem tej umowy, określoną na dzień zawarcia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie konieczności oceny spełniania przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 umowy,

* prawidłowe - w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu umowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast.), jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności, czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności, czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

W następstwie cesji, czy przejęcia długu nowy podmiot przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego korzystającego czy finansującego.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w rozdziale 4a regulując szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu nie odnoszą się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Nie oznacza to, że z faktu, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego dopuszczalna jest cesja umowy leasingu w trakcie jej obowiązywania z korzystającego na osobę trzecią można wysnuć wniosek, że również na gruncie przepisów podatkowych osoba trzecia automatycznie wstępuje w podatkowe uprawnienia dotychczasowego korzystającego.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 tejże ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Ponadto, stosownie do treści art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przejąć od innej spółki w drodze cesji - za zgodą Leasingodawcy - prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych. W momencie zawarcia pierwotnej umowy leasingu operacyjnego spełniała ona warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W umowie cesji zostanie zapisane, że od dnia zawarcia umowy o przejęciu praw i obowiązków okres trwania umowy leasingu wyniesie 24 miesiące. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty reszty wierzytelności na rzecz Leasingodawcy, wynikającej z pierwotnej umowy leasingu operacyjnego.

Skoro kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego, jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego, jeżeli w następstwie dokonanej cesji umów leasingu Wnioskodawca zostanie nowym korzystającym, to będzie miał obowiązek zbadania, czy umowy leasingu będą spełniały warunek określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zbadania, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym (tu: z Wnioskodawcą) wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma pozostałych do spłaty opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli okres obowiązywania umowy będzie krótszy, niż wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma pozostałych do spłaty opłat będzie mniejsza aniżeli wartość początkowa poszczególnych przedmiotów leasingu, to umowy takiej Wnioskodawca nie będzie mógł potraktować jako podatkowej umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Tym samym, kwalifikacja podatkowa płaconych przez Wnioskodawcę opłat wynikających z "przejętych" w drodze cesji umów leasingowych odbywać się będzie na podstawie art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli przepisów ogólnych mających zastosowanie dla umów najmu i dzierżawy. Natomiast jeżeli warunek określony wyżej zostanie spełniony, przedmiotowe umowy nie utracą charakteru podatkowej umowy leasingu.

Przechodząc do sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotów leasingu to wskazać należy, iż wartość tą określa leasingodawca na moment ich nabycia, bowiem to on amortyzuje - w przypadku umów spełniających warunki z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmioty leasingu. Zatem sama zmiana po stronie korzystającego (tu: na Wnioskodawcę) pozostaje bez wpływu na wartość początkową leasingowanych samochodów. Tym samym, za wartość początkową Wnioskodawca winien przyjąć "historyczną" wartość początkową składnika będącego przedmiotem umowy określonej na dzień jej zawarcia.

Reasumując, Wnioskodawca na moment dokonania cesji będzie musiał ponownie ocenić, czy umowa leasingu operacyjnego będzie spełniać warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przejęciu umów leasingu Wnioskodawca - jako nowy korzystający - jako wartość początkową pojazdów samochodowych powinien przyjąć ich wartość wynikającą z pierwotnie zawartych umów leasingu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.