ILPB4/423-246/10-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych pierwotnie przekazanych na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy poprzez jego podwyższenie - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych pierwotnie przekazanych na kapitał zapasowy, a następnie na kapitał zakładowy poprzez jego podwyższenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, a więc będącą polskim rezydentem. Wspólnik Spółki - podatnika wniesie na pokrycie kapitału zakładowego środki trwałe w postaci nieruchomości, samochodów i wyposażenia o wartości wyższej niż otrzymane przez wspólnika udziały. Nadwyżka wartości wniesionego aportu nad wartością nominalną otrzymanych udziałów odniesiona zostanie na kapitał zapasowy Spółki, co oznacza, że niektóre spośród wniesionych środków trwałych zasiliły kapitał zakładowy, a niektóre spośród wniesionych środków trwałych zasiliły kapitał zapasowy. W przyszłości Spółka - podatnik przewiduje podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki, to jest poprzez przesunięcie środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. W wyniku tej operacji, środki trwałe odniesione wcześniej na kapitał zapasowy jako agio zostaną przesunięte - odniesione na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych przekazanych pierwotnie przez wspólnika do kapitału zapasowego Spółki, a następnie przekazanych do kapitału zakładowego Spółki poprzez jego podwyższenie, są podatkowym kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych od momentu przekazania ww. środków trwałych z kapitału zapasowego do kapitału zakładowego Spółki - podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z zapasowego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, a to oznacza, iż zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od całej wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, ustala się podatek w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Oznacza to, iż konsekwencją podwyższenia kapitału zakładowego z zapasowego jest powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze aportu od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "przekazane". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozumienia danego wyrażenia W przypadku słowa "przekazane" ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie "przekazać" oznacza: "powierzyć komuś coś" (Słownik Języka Polskiego, PWN).

Odnosząc powyższe do wykładni analizowanego przepisu należy wskazać, iż przekazanie środków / aktywów do Spółki celem późniejszego zasilenia kapitału zakładowego nie wyklucza możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych już po przelaniu wartości środka trwałego na kapitał zakładowy Spółki od pełnej wartości początkowej środka trwałego.

Wyłączenie zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 63 lit. d został dodany przez art. 1 pkt 8 lit. a tiret jedenaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Omawiany przepis powiązany jest z nowelizacją art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem wyłączone z przychodów są kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Zatem wyłączono z przychodów tzw. agio emisyjne, ale jednocześnie od tej wartości nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy stosuje się art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, czyli gdy tylko część wartości wniesionego wkładu niepieniężnego jest przekazywana na kapitał zakładowy, a pozostała nadwyżka wartości ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przelewana na kapitał zapasowy (tak m.in. M. Wieczorek - Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2004, Wrocław 2004, s. 323). Ratio legis tych regulacji jest bardzo proste. Jeżeli przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to gdyby cała wartość aportu znalazła odzwierciedlenie w kapitale zakładowym, w spółce wnoszącej powstaje przychód. Skoro zatem w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to jeżeli część wartości aportu zostanie przelana na kapitał zapasowy, przychód spółki wnoszącej powstanie tylko w części dotyczącej objętych udziałów. A może to być wartość podobna do kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inaczej mówiąc, założenia ustawy są następujące: w spółce wnoszącej nie powstaje przychód od wartości aportu przekazanej na kapitał zapasowy, ale w spółce otrzymującej nie ma kosztów uzyskania przychodów od tej wartości.

W związku z powyższym, należy przyjąć, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z zapasowego, nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, a to oznacza, iż zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od całej wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast co do poglądu wyrażonego w doktrynie prawa podatkowego należy podkreślić, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.