ILPB4/423-239/14-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, w której uczestniczą inne spółki powiązane. Stronami umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Umowa dotyczy systemu zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Oznacza to, iż na podstawie umowy, bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawarły z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. W ramach umowy bank dokonuje na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi obejmuje rachunki prowadzone w walucie polskiej. Umowa świadczona przez bank polega na kompensacji odsetek dla Grupy Rachunków na warunkach i według zasad określonych w umowie cash poolingu.

Zgodnie z umowami kredytowymi zawartymi przez każdego z posiadaczy rachunku w ramach Grupy Rachunków mają oni prawo zaciągać kredyty do kwot określonych w indywidualnych umowach kredytowych. Z dniem uruchomienia usługi bank wylicza dzienne salda skompensowane będące sumą dziennych sald na rachunkach wymienionych w umowie cash poolingu, z tym że salda faktycznie pozostają na poszczególnych rachunkach. Odsetki od każdego z dziennych sald faktycznych na poszczególnych rachunkach wynikających z umowy cash poolingu naliczane są zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych umowach. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek naliczonych dla dziennego salda skompensowanego zgodnie z zasadami wyżej opisanymi a łączną kwotą odsetek od dziennych sald faktycznych naliczonych dla poszczególnych rachunków znajdujących się w Grupie Rachunków dystrybuowana jest proporcjonalnie do udziału w saldzie dodatnim między te spółki, które na rachunkach wykazują salda dodatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów tworzących Grupę Rachunków będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa pomiędzy Uczestnikami Systemu, nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w chwili zawarcia umowy (przystąpienia do Sytemu) żaden z Uczestników Systemu, a także Koordynujący nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika Systemu określonej kwoty pieniędzy (w momencie zawarcia umowy żaden z Uczestników Systemu nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego Uczestnika Systemu w związku ze spłatą jego długu wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu). Z drugiej strony, należy zauważyć, iż każdy z Uczestników Systemu zawarł z bankiem umowę Kredytu, która - co do zasady - mogłaby być uznana za umowę pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Tym niemniej z uwagi na fakt, iż bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z Uczestników Systemu, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdą zastosowania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Uczestnikami Systemu będzie odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu Kredytu wobec banku. Oznacza to, iż to bank będzie kredytodawcą. Odsetki z tytułu roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu będą miały charakter odsetek bankowych.

Dodatkowo należy podkreślić, że w wyniku realizacji umowy nie będzie dochodziło do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak będzie zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. Wnioskodawca nie będzie wiedział czy wpłacana przez niego nadwyżka środków finansowych zostanie wykorzystana, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Również w przypadku zasilenia rachunku Wnioskodawcy (w przypadku posiadania salda ujemnego), nie jest możliwa identyfikacja od jakiego uczestnika pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu.

Wobec powyższego w analizowanym przypadku nie będzie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym należy uznać, że odsetki od otrzymywanych środków finansowych, które byłyby wypłacane przez Wnioskodawcę lub przez niego otrzymywane w ramach systemu cash poolingu, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (tekst jedn.: pośrednich udziałowców spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawarła z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, w której uczestniczą inne spółki powiązane - wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej z Wnioskodawcą. Podmioty te są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Zatem na podstawie umowy, bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawarły z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. W ramach umowy bank dokonuje na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych. Umowa świadczona przez bank polega na kompensacji odsetek dla Grupy Rachunków na warunkach i według zasad określonych w umowie cash poolingu. Zgodnie z umowami kredytowymi zawartymi przez każdego z posiadaczy rachunku w ramach Grupy Rachunków mają oni prawo zaciągać kredyty do kwot określonych w indywidualnych umowach kredytowych. Z dniem uruchomienia usługi bank wylicza dzienne salda skompensowane będące sumą dziennych sald na rachunkach wymienionych w umowie cash poolingu, z tym że salda faktycznie pozostają na poszczególnych rachunkach. Odsetki od każdego z dziennych sald faktycznych na poszczególnych rachunkach wynikających z umowy cash poolingu naliczane są zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych umowach. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek naliczonych dla dziennego salda skompensowanego zgodnie z zasadami wyżej opisanymi a łączną kwotą odsetek od dziennych sald faktycznych naliczonych dla poszczególnych rachunków znajdujących się w Grupie Rachunków dystrybuowana jest proporcjonalnie do udziału w saldzie dodatnim między te spółki które na rachunkach wykazują salda dodatnie.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku Umowa wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Zatem w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Umowy, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie.

Reasumując, odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów tworzących Grupę Rachunków będą mogły podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie:

* podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie,

* podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.