ILPB4/423-237/14-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, z której sfinansowano zakup nieruchomości przekazanej aportem do spółki celowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest nieprawidłowe,

* momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodu związanego z objęciem udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

* ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, z której sfinansowano zakup nieruchomości przekazanej aportem do spółki celowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

* momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 18 kwietnia 2012 r. Powiatowy Bank Spółdzielczy (którego nazwa uległa w dniu 21 maja 2012 r. zmianie na (...) Bank Spółdzielczy, a który dalej zwany będzie Bankiem lub Podatnikiem), zawarł przedwstępną umowę sprzedaży - ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu, który miał być przeznaczony wyłącznie na potrzeby biurowe centrali Banku. Podatnik z tego tytułu zapłacił również zaliczki na poczet przyszłej dostawy w wysokości 2.183.742 złotych. Jednym ze źródeł finansowania tej inwestycji była oprocentowana pożyczka celowa (tekst jedn.: pożyczka udzielona z przeznaczeniem na zakup, modernizację i wyposażenie pomieszczeń na potrzeby centrali Banku) udzielona Bankowi przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej zwany Funduszem lub BFG).

W trakcie rozpoczęcia tej inwestycji Bank zamierzał wnieść nieruchomość aportem do utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Sp. z o.o.). W tym celu we wrześniu 2012 r. została utworzona Sp. z o.o. - podmiot, który miał stać się właścicielem ww. nieruchomości. BFG - jako pożyczkodawca - zaakceptował dokonanie aportu przez Bank do Sp. z o.o. Po dokonaniu aportu spłat pożyczki wraz z odsetkami będzie nadal dokonywał Bank jako dłużnik BGF.

Należy przy tym zaznaczyć, iż podstawowym celem działalności Spółki z o.o. jest zarządzanie nieruchomościami, natomiast zgodnie z założeniami ww. nieruchomość miała zostać przeznaczona na wynajem dla Banku. Celem powołania Spółki był zamiar powierzenia jej wszystkich czynności zarządczych odnoszących się do nieruchomości własnych Banku.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego, a będącej wykonaniem wskazanej powyżej umowy przedwstępnej, Bank nabył samodzielny lokal niemieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami wynoszącymi 3322/10000 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu oraz w prawie użytkowania wieczystego działki nr 61/1/AM-15/ o powierzchni 1680 m². W ramach nabytego udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości wspólnej (działki nr 61/1/AM-15) Bank korzystać będzie także z wyłączeniem innych osób z 8 miejsc parkingowych (oznaczonych numerami od 15 do 22).

Strony ustaliły, że cena przedmiotu umowy została ustalona na kwotę 2.776,643,82 zł, w tym podatek VAT obliczony wg stawki w 23%. Dostawa ta miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż sprzedający nieruchomość przed jej zbyciem dokonał jej ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Sprzedający wystawił fakturę nr "a" z dnia 1 lutego 2013 r. dokumentującą dostawę nieruchomości.

Jeszcze przed zawarciem ww. aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2013 r., Bank ponosił wydatki związane z przyszłą siedzibą centrali Banku. Pierwsze tego rodzaju wydatki poniesione zostały już w grudniu 2011 r. Wydatki ponoszone przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2013 r. dotyczyły opracowania koncepcji wnętrz; wyceny budynku, który został następnie nabyty, projektu wnętrz. Następnie Bank ponosił wydatki związane z przystosowaniem lokalu do pełnionej funkcji Centrali, które dotyczyły m.in. prac wykończeniowych, instalacji sieci komputerowej, montażu podłóg, drzwi, dekoracji okiennych. Wydatki te były ponoszone przed wprowadzeniem powyższej nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z poniesionymi wydatkami na zakup powyższego lokalu, jak i ponoszonymi następnie nakładami na przystosowanie go do funkcji centrali Banku, poniesionych przed dniem oddania go do używania - Bank nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z zakupem powyższego lokalu, jak i ponoszonymi nakładami, w tym m.in. zakup lokalu, usługi koncepcji i projektu wnętrz, prace wykończeniowe, sieć komputerowa, zakup wyposażenia, nadzór nad pracami wykończeniowymi etc.

Zakupiona przez Bank nieruchomość (samodzielny lokal niemieszkalny oraz prawa związane z lokalem) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Bank ustalił jej wartość początkową, uwzględniając cenę zakupu nieruchomości oraz wartość poniesionych prac. Środek trwały został przyjęty do użytkowania w lutym 2013 r.

Z uwagi na fakt, że w cenie zakupu rzeczonej nieruchomości zawarta była cena zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z nabytym lokalem, została ona ustalona po zakupie na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Powyższe miało na celu wyłączenie z ceny zakupu nieruchomości wkalkulowanej w nią ceny związanej z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania. Powyższe miało na celu prawidłowe ustalenie wartości początkowej podlegającego amortyzacji lokalu niemieszkalnego.

Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank.

Bank rozpoczął wobec powyższego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu, zaliczając je w pełnej kwocie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w ciężar kosztów uzyskania przychodów Bank rozliczał i rozlicza nadal odsetki od umowy pożyczki zawartej z Funduszem, przy tym ich ujęcie jako koszty uzyskania przychodu następuje w dniu zapłaty tych odsetek.

Bank planuje obecnie (tak jak zamierzał w trakcie rozpoczęcia inwestycji) wnieść w drodze aportu powyższą nieruchomość do utworzonej w 2012 r. Spółki z o.o., w której jest 100% udziałowcem. Wniesienie aportem tej nieruchomości nastąpi zatem w ciągu 2 lat od momentu jej zakupu (liczonego od dnia zawarcia aktu notarialnego). Nominalna wartość udziałów, którą obejmie Bank w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, cała wartość rynkowa przedmiotu aportu ma zostać odniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. (nie wystąpi tzw. agio emisyjne). W związku z powyższym na skutek aportu podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (Bank) otrzyma udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu wniesionego do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Co stanowić będzie dla Banku przychód związany z objęciem udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej nieruchomości... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

2. W jaki sposób Bank powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa powyżej w pytaniu 4... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

3. Czy po dokonaniu aportu Bank będzie nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek płaconych do Funduszu z tytułu pożyczki, z której sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

4. W którym momencie, jako koszty uzyskania przychodów, Bank powinien dokonać potrącenia odsetek, o których mowa powyżej w pytaniu 6... (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 3 i nr 4 (oznaczonych we wniosku nr 6 i nr 7). Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 (oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5) został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną 11 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-237/14-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy po dokonaniu aportu będzie on nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek płaconych do Funduszu z tytułu pożyczki, z której sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości. Odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Przy czym opierając się na kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie z przyjętym w doktrynie podziałem kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodu są te, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, natomiast kosztami pośrednimi są te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą nie stanowią kosztu uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powyższej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe przepisy ustanawiają zasadę, według której odsetki od zaciągniętego kredytu/pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Przy tym niezależnie od powyższych uregulowań ocenie poddać należy spełnienie warunku dotyczącego związku płaconych przez Bank odsetek z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu Banku. Pożyczka zaciągnięta z BFG miała na celu m.in. sfinansowanie zakupu pomieszczeń z przeznaczeniem na siedzibę centrali Banku, ich modernizację i wyposażenie. Dokonanie nabycia samodzielnego lokalu niemieszkalnego wraz z określonym notarialnie udziałem we wspólnych częściach budynku i urządzeniach oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, stanowiło realizację celu otrzymanej pożyczki i niewątpliwie było powiązane z prowadzoną działalnością bankową. W konsekwencji prowadząc działalność w powyższym budynku Bank uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Powyższe uzasadniało rozliczanie płaconych przez Bank odsetek, w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zmiana przeznaczenia powyższego budynku, który będzie przedmiotem aportu, prowadzi do konieczności dokonania ponownej analizy związku ponoszonych wydatków z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem Banku będzie on nadal uprawniony do uznania płaconych przez siebie odsetek za koszty uzyskania przychodu. Rozstrzygnięcia jednak wymaga, czy należy je uznać za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu z tytuły objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów, czy też Jako koszt pośrednio związany z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.

W ocenie Banku za poprawne należy uznać zakwalifikowanie powyższych wydatków do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale i też pośredni, a kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2010 r. sygn. III SA/Wa 375/09).

Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05).

Podobnie kwestia ta została zaprezentowana w uchwale NSA z 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), w której w ramach wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. sąd zwrócił uwagę, że oceniając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać szerokiej interpretacji uwzględniając całokształt działalności gospodarczej podatnika i wpływ poniesionego wydatku na tę działalność. Należy brać pod uwagę dynamikę procesów gospodarczych i racjonalność podejmowanych decyzji w kontekście ekonomicznego otoczenia. W powołanej uchwale NSA wskazał również, że " (...) istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty".

Mając na względzie przytoczone powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych w ocenie Banku, w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, wydatki w postaci płaconych przez Bank odsetek, także po dokonaniu aportu, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, w momencie ich zapłaty.

Zaciągnięcie przez Bank pożyczki było zdeterminowane planowaną inwestycją związaną z przeniesieniem centrali Banku do zakupionego lokalu niemieszkalnego. Bez zaciągnięcia tego zobowiązania żadne z opisanych wyżej działań (zakup nieruchomości, wniesienie go aportem do spółki z o.o. a ostatecznie korzystanie z niego na podstawie umowy najmu) nie wystąpiłyby, a Bank nie mógłby prowadzić swojej działalności w nowym lokalu.

W tym sensie wszelkie działania podjęte przez Bank były nakierowane na uzyskanie przychodu oraz zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, bowiem wiązały się bezpośrednio z działalnością gospodarczą Banku, która generuje przychód.

Z konstrukcji umowy pożyczki zawartej przez Bank z BFG wynika, że pożyczka została udzielona w celu przeznaczenia jej w określonym czasie na ustanowione umownie cele, związane z działalnością gospodarczą Banku. W tym sensie, pożyczka pozostaje w ścisłym związku z działalnością Banku - bez niej nie byłoby m.in. możliwe przeniesienie centrali Banku do innej lokalizacji. W tym kontekście, dotychczas zapłacone przez Bank odsetki od uzyskanej pożyczki, jak i odsetki płacone w przyszłości służyły (będą służyć) zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu Banku. Odsetki te wypełniają zatem warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i w konsekwencji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Koszt ten winien być ujmowany w rozliczeniach podatkowych Banku w momencie ich zapłaty, tj. zgodnie z regulacją wynikającą z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko takie jest uzasadnione niezależnie od okoliczności, że Bank wniesie nabytą dzięki pożyczce nieruchomość aportem do Spółki z o.o.

Rozpatrując bowiem związek płaconych odsetek od pożyczki z BFG z przychodami Banku, w ocenie Banku należy ten związek postrzegać Jako pośredni - służący osiągnięciu szerszych korzyści i celów, wykraczających poza operację wniesienia nieruchomości aportem do Spółki z o.o. Uwzględnienia wymaga cel, na który pożyczka została zaciągnięta, bowiem to z zawartej przez Bank umowy pożyczki wynika zobowiązanie Spółki do regulowania odsetek, także po wniesieniu aportu. Tymczasem - jak zawarto już powyżej - cel pożyczki był jednoznacznie związany z działalnością gospodarczą Banku i osiąganymi z tej działalności przychodami.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zapłaconych odsetek powinno każdorazowo opierać się na kryterium celowości, o którym mowa w treści art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Należy zatem badać, czy poniesienie wydatków było racjonalne i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. o sygn. III SA 2431/99) uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, płacone odsetki od pożyczki pozyskanej z BFG, także po dokonaniu aportu, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu - jako wydatki poniesione w związku z ogólnymi kosztami pozyskania środków pieniężnych dla funkcjonowania Banku, co skutkuje możliwością uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 234/08) wskazał, iż "wprowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej wiąże się często z korzystaniem z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Trafnie wskazuje się przy tym w skardze kasacyjnej, że «zachować» oznacza «dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym» (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 891), a «zabezpieczyć» to «uczynić bezpiecznym, nie zagrożonym; dać ochronę przed czymś, od czego, zabezpieczyć przed zniszczeniem, zepsuciem» (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, s. 885). Niewątpliwie więc odsetki od kredytu są w tym rozumieniu wydatkiem ponoszonym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza".

Reasumując, płacone przez Bank odsetki od pożyczki pozyskanej z BEG, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu także po wniesieniu aportu. Odsetki te w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinny przy tym zostać zaliczone w momencie ich zapłaty, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, z której sfinansowano zakup nieruchomości przekazanej aportem do spółki celowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest nieprawidłowe,

* momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 18 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca (dalej również: Bank) zawarł przedwstępną umowę sprzedaży - ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu, który miał być przeznaczony wyłącznie na potrzeby biurowe centrali Banku. Jednym ze źródeł finansowania tej inwestycji była oprocentowana pożyczka celowa. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego, a będącej wykonaniem wskazanej powyżej umowy przedwstępnej, Bank nabył ww. nieruchomość. Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. W trakcie rozpoczęcia tej inwestycji Bank zamierzał wnieść nieruchomość aportem do utworzonej we wrześniu 2012 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Sp. z o.o.), w której jest 100% udziałowcem. Celem powołania Sp. z o.o. był zamiar powierzenia jej wszystkich czynności zarządczych odnoszących się do nieruchomości własnych Banku. Pożyczkodawca zaakceptował dokonanie aportu przez Bank do Sp. z o.o. Wniesienie aportem tej nieruchomości nastąpi w ciągu 2 lat od momentu jej zakupu. Po dokonaniu aportu spłat pożyczki wraz z odsetkami będzie nadal dokonywał Bank jako dłużnik. Bank w ciężar kosztów uzyskania przychodów rozliczał i rozlicza nadal odsetki od umowy pożyczki, przy tym ich ujęcie jako koszty uzyskania przychodu następuje w dniu zapłaty tych odsetek. Jednocześnie przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że z dniem wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do Sp. z o.o. niniejszej nieruchomości stanie się ona własnością Sp. z o.o. Zatem płacone w okresie późniejszym przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczki związane z przedmiotem aportu trudno uznać za poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż Wnioskodawca "utraci" już to źródło przychodów. Tak więc odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę w okresie od wniesienia aportu do spłaty pożyczki, związane z pożyczką zaciągniętą na zakup nieruchomości wniesionej aportem do Sp. z o.o. - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Reasumując, po dokonaniu aportu Bank nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek płaconych do Funduszu z tytułu pożyczki, z której sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości.

Tym samym, skoro w analizowanej sprawie Bank nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niniejszych odsetek od pożyczki, to odpowiedź na pytanie 4 (oznaczone we wniosku nr 7), tj. w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.