ILPB4/423-237/13/16-S/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 46/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1732/14, stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wiodącym europejskim producentem konstrukcji spawanych dla producentów żurawi. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w ramach której może dojść do połączenia Spółki ze spółką jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem (dalej: Spółka osobowa). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) Spółki osobowej (spółka przejmowana). W rezultacie, cały majątek Spółki osobowej przeniesiony zostanie na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wyda drugiemu wspólnikowi Spółki osobowej (dalej: Wspólnik II).

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W związku z tym, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o wartość rynkową przejętego przez Spółkę majątku w proporcji do udziału Wspólnika II w Spółce osobowej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Wspólnika II. Wartość pozostałej części przejętego majątku (nie wniesionej na kapitał zakładowy Spółki) nie przekroczy wartości wkładu Wnioskodawcy wniesionego uprzednio do Spółki osobowej. Ze względu na fakt, że kwota ta będzie przypadać Wnioskodawcy - wspólnikowi w Spółce osobowej, wartość ta nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce będzie równa wartości rynkowej udziałów wydanych Wspólnikowi II. Nie powstanie zatem tzw. agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskutek przejęcia przez Spółkę Spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki osobowej przez Spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na podstawie art. 492 k.s.h. wyróżnić można dwa sposoby łączenia się spółek, tj. łączenie przez przejęcie (§ 1 pkt 1) oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 pkt 2). Istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze reguły wykładni językowej, z brzmienia przywołanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że swoim zakresem obejmuje on wyłącznie procesy łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są na gruncie k.s.h., zgodnie z brzmieniem art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółka jawna jest natomiast, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółką osobową, w rezultacie czego nie posiada ona statusu spółki kapitałowej. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym rozważane jest natomiast połączenie spółki kapitałowej i spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęcie jego dyspozycją wyłącznie łączenia się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w przypadku przejęcia przez Spółkę Spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

Spółka pragnie zwrócić jednocześnie uwagę, że także organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażają pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r. uznał, że "treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych". W podobnym tonie wypowiedział się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r. podkreślając, że z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych oraz Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2006 r. uznając, że "treść art. 10 ust. 2 odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnego przepisu wskazującego, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało jednakże zdefiniowane pojęcie "przychodu". Art. 12 ust. 1 tejże ustawy wymienia wyłącznie przykładowy - otwarty katalog przysporzeń, z którym wiąże się powstanie przychodu podatkowego. Aby zatem przyjąć, że po stronie Spółki powstanie w wyniku połączenia ze Spółką osobową przychód podlegający opodatkowaniu, niezbędne jest wykluczenie istnienia przepisu wyłączającego tego rodzaju przychód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie i konsekwentnie podkreśla się, że za przychód można uznać wyłącznie przysporzenie o charakterze rzeczywistym i definitywnym. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wnioskodawca podziela powyżej wskazane stanowisko.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, że w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych można spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową dla celów podatkowych należy rozpatrywać jako objęcie udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej wniesiony do spółki kapitałowej. Spółka nie zgadza się z tak zaprezentowanym stanowiskiem, bowiem w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej przejmowany jest bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skoro bowiem z przepisów prawa handlowego wynika jednoznacznie, że w procesie połączenia przez przejęcie nie dochodzi do czynności wniesienia aportu, nie można stosować w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania wnoszenia wkładów niepieniężnych. Tym niemniej, nawet przyjmując poprawność powyższego stanowiska, po stronie Spółki, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie z tytułu przejęcia Spółki osobowej przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wskazany przepis stanowi zatem bezpośrednie wyłączenie, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do tej części przejętego majątku, która powiększy kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie, wartość majątku Spółki osobowej, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - wydanych Wspólnikowi II, nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu podatkowego.

Pozostała część majątku przejętego przez Spółkę w wyniku połączenia również nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, bowiem będzie ona de facto jedynie zwrotem wkładu wniesionego uprzednio przez Spółkę do Spółki osobowej. W rezultacie, brak będzie w takim przypadku realnego definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W związku z brakiem realnego i definitywnego przysporzenia po stronie Spółki - brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca bowiem, w wyniku połączenia ze Spółką osobową, w której jest wspólnikiem otrzyma zwrot majątku wniesionego wkładem do Spółki osobowej, który to wkład - jako wydatek (uszczuplenie majątku Wnioskodawcy), nie stanowił wcześniej dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy stanowiłaby dla niego wartość składników majątku Spółki osobowej, które nie były wcześniej opodatkowane, innych niż (1) odpowiadająca wkładowi do spółki przejmowanej oraz (2) przeznaczanych na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce (podobnie sytuacja wyglądałaby w przypadku przeznaczenia ich na kapitał zapasowy Spółki). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja jednak nie wystąpi, bowiem kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę równą wartości rynkowej przejętego majątku w proporcji do udziału w Spółce osobowej przypadającego Wspólnikowi II, a wartość pozostałej części przejętego majątku nie przekroczy wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, a także fakt, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o charakterze lex specialis, nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi po stronie tej drugiej przychód podlegający opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze Spółką osobową będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w niniejszym wniosku potwierdzają wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in. przywołana już wcześniej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r., w której potwierdzono przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym "przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r., stwierdzając, że "w Spółce przejmującej (kapitałowej), tj. Wnioskodawcy, wartość majątku otrzymanego od wspólnika spółki osobowej (w tym także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych temu wspólnikowi przekazana na kapitał zapasowy spółki przejmującej) nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki".

Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., "do tego (...) by przyjąć, że przychód ten podlega opodatkowaniu konieczne jest wykluczenie istnienia przepisu wyłączającego tego rodzaju przychód z opodatkowania. W przypadku Spółki, ze względu na przeznaczenie otrzymanego majątku na kapitał zakładowy oraz zapasowy, konieczne staje się uwzględnienie treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. (...) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 7 października 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-237/13-2/ŁM, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki osobowej, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach Spółki osobowej - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie Spółki osobowej.

W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek, zostanie faktycznie przez Spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy aktywa Spółki. Mimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w związku z połączeniem Spółki ze Spółką osobową, polegającym na przejęciu Spółki osobowej, Spółka, jako wspólnik przejmowanej Spółki osobowej, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki osobowej, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach Spółki osobowej - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie Spółki osobowej.

Pismem, które wpłynęło 25 października 2013 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423W-58/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 19 grudnia 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 22 stycznia 2014 r. nr ILPB4/4240-54/13-2/HS.

Sąd - po rozpoznaniu sprawy - wydał 27 lutego 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 46/14, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

Jak podkreślił Sąd, skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi zaś, w myśl tytułu III Kodeksu spółek handlowych, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II Kodeksu spółek handlowych. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527). Treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych.

Jak wskazał dalej Sąd, w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Sąd zaakcentował ponadto, że sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia.

Jak podniósł dalej Sąd, stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Na zakończenie Sąd podkreślił, że stanowisko skarżącej spółki było prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Pismem z 24 kwietnia 2014 r. nr ILRP-007-100/14-2/MT Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1732/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 46/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca zostanie przejęta przez Spółkę z o.o. W związku z powyższym, dojdzie do wydania Wnioskodawcy udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej w zamian za przeniesiony na Spółkę przejmującą majątek spółki jawnej, a ściślej część majątku spółki jawnej odpowiadającą udziałom wnioskodawcy w zyskach tej spółki osobowej. Wątpliwości dotyczą zatem skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Jednocześnie NSA zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki jawnej w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

Ponadto NSA wskazał, że sytuacja będąca przedmiotem skargi nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W dniu 29 września 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 28 lipca 2016 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 46/14.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 7 października 2013 r. nr ILPB4/423-237/13-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.