ILPB4/423-235/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów przejściowych oraz ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów przejściowych oraz ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2010 r. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 grudnia 2011 r.

Przed 31 grudnia 2011 r. Spółka uzyska wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który zostanie wniesiony przez inny podmiot, który w zamian otrzyma udziały w kapitale Spółki (dalej jako Wspólnik). Spółka dzięki uzyskanemu wkładowi będzie mogła prowadzić część działalności, która dotychczas była prowadzona przez Wspólnika wnoszącego wkład.

W skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą takie jak prawo do nieruchomości, zapasy oraz składniki niematerialne takie jak wierzytelności. Dodatkowo w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wejdzie inwestycja w toku lub prawo ochronne na znak towarowy. Niektóre z przenoszonych składników majątkowych były uznawane przez Wspólnika za środki trwałe i zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pozostałe składniki majątkowe (np. inwestycja w toku lub prawo ochronne na znak towarowy) nie były uwzględnione w ewidencji.

W konsekwencji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, w Spółce zostanie podniesiony kapitał zakładowy. Kapitał zakładowy Spółki zostanie podniesiony o wartość rynkową wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną przez udziałowców Spółki na dzień wniesienia wkładów. W wyniku wniesienia wkładu powstanie w Spółce dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do końca obecnego roku podatkowego kończącego się z dniem 31 grudnia 2011 r. Spółka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym sprzed wejścia w życie Ustawy nowelizującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do składników majątkowych, które zostały wprowadzone u Wspólnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie miała zastosowanie tzw. zasada kontynuacji, tzn. Spółka będzie zobowiązana do ustalenia ich wartości początkowej w wysokości wynikającej z ksiąg Wspólnika.

Pozostałe składniki majątkowe powinny być wycenione do wartości rynkowej na moment wniesienia do Spółki i to wartość rynkowa powinna być wartością początkową dla celów podatkowych.

Ad. 1.

Mając na uwadze, iż Spółka podjęła po raz pierwszy działalność w drugiej połowie roku 2010 (Spółka została założona w dniu 17 sierpnia 2010 r.), w ocenie Spółki, do ustalenia okresu trwania pierwszego roku podatkowego Spółki będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten daje podatnikom, którzy wybrali rok podatkowy co do zasady pokrywający się z rokiem kalendarzowym, możliwość skorzystania z opcji wydłużenia pierwszego roku podatkowego do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym podatnik podjął działalność: "W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność".

W konsekwencji, na podstawie powołanego przepisu, podatnik ma prawo wyboru wydłużonego pierwszego roku podatkowego, który w odróżnieniu od kolejnych lat podatkowych tego podatnika jest inny niż rok kalendarzowy.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż Spółka skorzystała z opcji wydłużonego pierwszego roku podatkowego, pierwszy rok podatkowy Spółki nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, gdyż rozpoczął się w drugiej połowie 2010 r. i będzie trwał do 31 grudnia 2011 r.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie m.in. ustalania wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem na pokrycie wkładów na podwyższony kapitał zakładowy oraz faktem, iż pierwszy rok podatkowy Spółki, która otrzyma aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie trwał na przełomie lat 2010 - 2011, w ocenie Spółki, należy dodatkowo rozważyć zastosowanie właściwych przepisów (tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. lub przepisów ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) do ustalenia wartości początkowej składników majątku otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa nowelizująca wprowadza przepisy przejściowe w stosunku do podmiotów, których rok podatkowy rozpoczął się w 2010 r. i jest inny od roku kalendarzowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (...)".

Powyższe przepisy przejściowe zostały wprowadzone do Ustawy nowelizującej w celu zapewnienia podatnikom kontynuującym rok podatkowy rozpoczęty na gruncie przepisów obowiązujących przed 31 grudnia 2010 r., a kończący się już po wejściu w życie znowelizowanych przepisów (tj. po 1 stycznia 2011 r.) kontynuacji przyjętych zasad podatkowych do końca przyjętego przez nich pierwszego roku podatkowego i nie różnicowania sytuacji podatnika w trakcie trwania roku podatkowego.

W związku z powyższym, do końca pierwszego roku podatkowego Spółki, tj. do 31 grudnia 2011 r. Spółka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., sprzed wejścia w życie zmian wynikających z Ustawy nowelizującej. Dotyczy to między innymi brzmienia art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. (znak: IPPB3/423-221/11-3/PK1),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2011 r. (znak: IBPBI/2/423-1903/10/PP): " (...) W sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok podatkowy powoduje, że w istocie ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym (...). W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, trwający rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy, rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy się 31 grudnia 2011 r. Spółka z o.o. w organizacji będzie zatem miała obowiązek stosować do końca przyjętego (obecnego) roku podatkowego przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.".

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "W razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego".

Artykuł 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza zasadę kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podmiot powstały z przekształcenia, połączenia lub podziału (o ile przejęty majątek można sklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) musi dla celów podatkowych przyjąć wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z ksiąg podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Dodatkowo zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., "Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10".

Z powyższego przepisu wynika, iż zasada kontynuacji ma również zastosowanie w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych przez dokonującego aport, to podmiot otrzymujący aport musi przyjąć jako wartość początkową tych składników majątkowych, wartości wynikające z ksiąg dokonującego aport. Do pozostałych składników majątkowych ma z kolei zastosowanie art. 16g ust. 10.

Zgodnie z art. 16g ust. 10, "W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji, zasada kontynuacji nie ma zatem zastosowania do składników majątkowych wnoszonych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku tych składników majątkowych ich wartością początkową powinna być ich wartość rynkowa na moment dokonania aportu (zakładając powstanie dodatniej wartości firmy).

W odniesieniu do planowanego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, reguła ta znajdzie zastosowanie do wszystkich składników majątkowych wniesionych aportem, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Wspólnika, niezależnie od ich późniejszej kwalifikacji przez Spółkę. Dotyczy to także tych składników majątkowych, które nie były uznane przez Wspólnika za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a będą za takie uznane przez Spółkę. Taka sytuacja może dotyczyć zwłaszcza prawa ochronnego na znak towarowy, którego właścicielem był Wspólnik i które nie było amortyzowane dla celów podatkowych przez Wspólnika, gdyż nie spełniało kryteriów do uznania go za wartość niematerialną i prawną. W przypadku gdyby prawo ochronne na znak towarowy spełniało kryteria do uznania go za wartość niematerialną i prawną w Spółce, wartością początkową będzie wartość rynkowa z momentu wniesienia aportem jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Spółka powinna przyjąć następujące wartości początkowe dla poszczególnych składników majątkowych otrzymanych jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

* w przypadku składników majątkowych wniesionych do Spółki, które były u Wspólnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkowa tych składników majątkowych powinna być przyjęta po wartości wynikających z ksiąg Wspólnika,

* w przypadku pozostałych składników majątkowych wniesionych do Spółki, które nie były u Wspólnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową należy uznać wartość rynkową na moment wniesienia do Spółki. Powyższa reguła dotyczy między innymi inwestycji w toku lub prawa ochronnego na znak towarowy, które nie było amortyzowane dla celów podatkowych przez Wspólnika.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-27/10-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.