ILPB4/423-233/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego - jest:

* prawidłowe - w części dot. kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych w zakładzie budżetowym,

* prawidłowe - w części dot. niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez zakład budżetowy nieodpłatnie oraz finansowanych z dotacji celowej z Urzędu Miasta.

W dniu 6 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. powstałą w dniu 19 kwietnia 2011 r. w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego.

Nowo powstała spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu związane z jego działalnością.

W wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, dotychczasowy majątek zakładu (m.in. środki trwałe) został wyceniony i cały, w nowej wartości rynkowej, został przekazany Spółce przez Urząd Miasta na pokrycie kapitału zakładowego.

Środki trwałe w istniejącym wcześniej zakładzie budżetowym były:

* otrzymywane nieodpłatnie,

* finansowane z dotacji celowej otrzymywanej z Urzędu Miasta,

* finansowane z własnych środków zakładu.

Pismem z dnia 21 września 2011 r. Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego o informację, iż zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), organ stanowiący jednostki samorządu terytoriaInego - Rada Miasta podjęła w dniu 30 marca 2011 r. uchwałę w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On dla celów podatkowych kontynuować amortyzację prowadzoną w przekształconym zakładzie budżetowym i jako koszt uzyskania przychodów uznawać tylko odpisy od środków trwałych zakupionych z własnych środków w "starej" wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dot. kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych w zakładzie budżetowym,

* prawidłowe - w części dot. niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez zakład budżetowy nieodpłatnie oraz finansowanych z dotacji celowej z Urzędu Miasta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 9 tejże ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 18 ustawy, powołany powyżej przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego. Dotychczasowy majątek zakładu (m.in. środki trwałe) został wyceniony i cały, w nowej wartości rynkowej, został przekazany Spółce przez Urząd Miasta na pokrycie kapitału zakładowego.

Środki trwałe w istniejącym wcześniej zakładzie budżetowym były:

* otrzymywane nieodpłatnie,

* finansowane z dotacji celowej otrzymywanej z Urzędu Miasta,

* finansowane z własnych środków zakładu.

W przedmiotowej sprawie zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

W myśl natomiast art. 16 ust. 7 ustawy, należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy.

Reasumując, wartość początkowa środków trwałych w Spółce powinna zostać ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości początkowej tychże środków trwałych, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez zakład budżetowy. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w zakładzie.

Jak wskazano wyżej, zakład budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie oraz sfinansowane z dotacji celowej z Urzędu Miasta.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

W tym miejscu wskazać również należy na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (...), z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe (...) w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, w sytuacji, gdy zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w nieodpłatny zarząd lub używanie, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład sfinansował dotacją z Urzędu Miasta lub otrzymał nieodpłatnie, nie będą stanowić - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.