ILPB4/423-229/10-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 29 grudnia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zaciągnęła nowy kredyt w banku w walucie euro, w celu spłaty środkami uzyskanymi z tego kredytu swoich zobowiązań wyrażonych w złotych polskich oraz zaciągniętych wcześniej przez Spółkę kredytów w euro i frankach szwajcarskich. Z wyłączeniem zobowiązania zaciągniętego w złotych polskich spłata dotychczasowych kredytów nastąpiła bez pośrednictwa bieżącego rachunku bankowego Spółki, bowiem spłata ta nastąpiła bezpośrednio z rachunku kredytowego na rachunki wcześniej zaciągniętych kredytów. Do wyceny zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu oraz do wyceny spłaty dotychczasowych kredytów, Spółka zastosowała średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji spłaty danego kredytu. Przy ustalaniu ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zaciągniętych wcześniej kredytów do wyliczenia tych różnic przyjęto średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka mogła zastosować na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kurs średni Narodowego Banku Polskiego do wyliczenia zobowiązania z tytułu zaciągniętego nowego kredytu, jak i do wyliczenia ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą wcześniej zaciągniętych i spłaconych kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego w opisanym wyżej stanie faktycznym było prawidłowe, bowiem z treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego danej waluty w danym dniu, to przyjmuje się kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W opisanym stanie faktycznym nie doszło do transakcji zakupu przez Spółkę walut obcych lub do sprzedaży przez Spółkę walut obcych, które to transakcje mogłyby stanowić podstawę do zidentyfikowania i zastosowania kursów faktycznie zastosowanych oraz powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Takie stanowisko Spółki znalazło swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 1190/09 oraz w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 10877 dotyczącą zasad księgowania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do treści art. 15a ust. 9 tejże ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Wobec tego, będąca kredytobiorcą Spółka w przypadku wystąpienia tzw. "dodatnich różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla kredytobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie Spółki) dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. "ujemnych różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla kredytobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie Spółki z tytułu otrzymanego kredytu), Spółka dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, iż kredytobiorca ma prawo do naliczenia podatkowych różnic kursowych tyko wówczas, gdy kredyt był udzielony w walucie obcej oraz spłata tego kredytu nastąpiła w walucie obcej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepis ten odnosi się do wszelkich zobowiązań podatników, w tym również do zobowiązań z tytułu spłaty kredytów w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła nowy kredyt w banku w walucie euro w celu spłaty środkami uzyskanymi z tego kredytu swoich zobowiązań wyrażonych w złotych polskich oraz zaciągniętych wcześniej przez Spółkę kredytów w euro i frankach szwajcarskich. Z wyłączeniem zobowiązania zaciągniętego w złotych polskich spłata dotychczasowych kredytów nastąpiła bez pośrednictwa bieżącego rachunku bankowego Spółki, bowiem spłata ta nastąpiła bezpośrednio z rachunku kredytowego na rachunki wcześniej zaciągniętych kredytów.

Zatem, w związku ze spłatą dotychczasowych kredytów w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia ich udzielenia różnił się od kursu z dnia ich spłaty - Spółka uprawniona jest do rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych.

Zasadą jest, iż różnice kursowe powstałe na skutek spłaty otrzymanego kredytu, jako różnice zrealizowane, są uwzględniane w przychodach bądź kosztach podatkowych w momencie spłaty kredytu.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia podatkowych różnic kursowych, w tym z tytułu spłaty kredytu - co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być - w zależności od konkretnej sytuacji - różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez bankowy rachunek walutowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Również w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, jako że zaciągnęła Ona kredyt walutowy w banku, to do przeliczenia waluty obcej (euro) na PLN, winna zastosować kurs ogłoszony przez bank świadczący przedmiotową usługę kredytową (ewentualnie kurs ustalony umownie z tym bankiem).

Zatem, fakt że spłata dotychczasowych kredytów odbyła się z pominięciem bieżącego rachunku bankowego Spółki i tym samym nie doszło do transakcji zakupu przez Spółkę walut obcych lub do sprzedaży przez Spółkę walut obcych, nie stanowi podstawy do zastosowania kursu średniego NBP.

Reasumując, do wyliczenia zobowiązania z tytułu zaciągniętego nowego kredytu, jak i do wyliczenia ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą wcześniej zaciągniętych i spłaconych kredytów Spółka nie może zastosować kursu średniego Narodowego Banku Polskiego, lecz właściwym jest zastosowanie kursu ogłoszonego przez bank świadczący usługę kredytową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.