ILPB4/423-227/11-3/DS - Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów za pomocą dokumentu zaakceptowanego elektronicznie z wykorzystaniem podpisu elektronicznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, iż występuje do właściwego dla Spółki organu, upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w sprawie akceptacji planowanych zmian w procesie podpisywania umów cywilnoprawnych poprzez wprowadzenie, systemu obiegu i akceptacji dokumentów poprzez platformę on-line. Planowane rozwiązanie zostałoby wdrożone niezwłocznie po uzyskaniu pozytywnej interpretacji ze strony Dyrektora Izby Skarbowej.

Głównym przedmiotom działalności Zainteresowanego jest świadczenie usług merchandisingu produktów w sieciach wieIkopowierzchniowych i supermarketach, zlokalizowanych na terenie całego kraju. Swoje usługi świadczy poprzez zespół około 3000 merchandiserów, zatrudnianych w formie umów zlecania.

W obecnej chwili proces związany z obiegiem tych dokumentów wygląda następująco:

W nowym systemie obiegu dokumentów on-line proces ten wyglądałby następująco:

Dzięki zastosowaniu obiegu dokumentów on-line z wykorzystaniem wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego:

* zostanie skrócony proces rozliczeń z merchandiserami, poprzez automatyzację lub półautomatyzację systemu,

* Spółka będzie posiadać pełną kontrolę nad procesem akceptacji umów (w systemie on-line są zawsze aktualne informacje dotyczące umów i rachunków już podpisanych i niepodpisanych),

* zostaną wyeliminowane błędy obecnego, ręcznego procesu, usprawniony zostanie proces weryfikacji rachunkowej,

* dane będą archiwizowane w prosty sposób, będzie zawsze istniała możliwość odtworzenia procesu (dla celów kontrolnych).

Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokument w postaci umowy zlecenia (o dzieło) zaakceptowany elektronicznie z wykorzystaniem wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego spełnia wymogi poprawności i prawidłowości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych. Spółka prosi o potwierdzenie, iż tak wygenerowany dokument nie będzie wymagał tradycyjnego podpisu Zleceniodawcy i Zleceniobiorcy (lub Zamawiającego i Wykonawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokument zaakceptowany elektronicznie z wykorzystaniem wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego (indywidualny login i hasło dedykowany dla platformy obiegu dokumentów on-line) można uznać jako prawidłowy dowód księgowy zarówno dla celów podatkowych, jak rachunkowych. Dokument taki zabezpieczony wewnątrzfirmowym podpisem nie będzie wymagał tradycyjnego podpisu ze strony Zleceniodawcy i Zleceniobiorcy (lub Zamawiającego i Wykonawcy).

Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych. Pod względem prawnym umowa zlecenie (o dzieło) zaakceptowana elektronicznie z wykorzystaniem wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego wywołuje skutki prawne dla Zleceniodawcy i Zleceniobiorcy takie same jak umowa z tradycyjnym podpisem. W przypadku umów zlecenie i dzieło przepisy Kodeksu Cywilnego nie narzucają jakiejkolwiek formy - w konsekwencji umowy te mogą być zawarte w dowolnej formie. Warunkiem skuteczności umowy jest złożenie zgodnych oświadczeń woli. Oświadczaniem woli jest natomiast każde zachowanie się człowieka, które jest dostatecznie jasne i zrozumiałe, zmierzające do wywołania określonego skutku prawnego. Oświadczenia woli mogą być składane ustnie, pisemnie a także w sposób dorozumiany (milczący).

Rozwój technik informatycznych sprawił, iż z zawieraniem umów spotkamy się także w formie elektronicznej. Czynności prawnej w formie elektronicznej można dokonać w dwojaki sposób, z bezpiecznym podpisem elektronicznym lub bez niego.

Różnica polega na tym, że ten pierwszy sposób jest równoważny z oświadczeniem woli złożonym w formie pisemnej z własnoręcznym podpisem (zob. art. 78 § 2 k.c. i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym) - gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia dokumentu oraz gwarancję nienaruszalności i integralności jego danych (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zwykły podpis elektroniczny w rozumieniu ustawy to dane w postaci elektronicznej, które wraz z innymi danymi, do których zostały dołączone lub z którymi są logicznie powiązane, służą do identyfikacji osoby składającej podpis elektroniczny (art. 3 pkt 1 cyt. ustawy). Te warunki spełnia wewnątrzfirmowy podpis elektroniczny w postaci spersonalizowanego loginu i hasła.

Zatem, zawarcie umowy z wykorzystaniom wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego, generalnie rzecz ujmując, wywołuje identyczne skutki prawne dla obu stron umowy zlecenie (o dzieło) jak umowa z tradycyjnym podpisem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty są oceniane przede wszystkim pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych - w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości - są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi." Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Dowody te muszą spełniać wymogi określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Wymogi te to przede wszystkim warunek, iż dowód księgowy powinien zawierać następujące dane:

Dokument zatwierdzony on-line zawiera punkty: 1, 2, 3, 4 oraz podpis Zleceniobiorcy (wewnątrzfirmowy podpis elektroniczny).

Ponadto, art. 21 ustawy o rachunkowości wymaga, by zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych (w przypadku Spółki, technika ta polega na generowaniu dokumentów źródłowych z użytkowanego systemu i ich elektronicznej akceptacji za pomocą wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego w miejsce tradycyjnego podpisu).

Zatem, o ile dowody w postaci umowy i rachunku do umowy zlecenia (o dzieło) zaakceptowane z wykorzystaniem wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego, na podstawie których dokumentowane są koszty uzyskania przychodu, są stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, której dotyczą, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy oraz wolne od błędów rachunkowych - wówczas dokumentują w sposób prawidłowy koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podkreślił, iż wprowadzenie akceptacji dokumentacji za pomocą wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego (przyporządkowany wyłącznie do osoby składającej podpis) zapewni gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia dokumentu oraz gwarancję nienaruszalności i integralności jego treści. Ponadto, wprowadzony przez Spółkę system obiegu dokumentacji on-line znacznie usprawni proces weryfikacji rachunkowej dowodów księgowych i tym samym pozwoli na wyeliminowanie błędów obecnego, ręcznego procesu.

Reasumując, dokument w postaci umowy zlecenia (o dzieło) zaakceptowany elektronicznie z wykorzystaniem wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego stanowiący podstawę zapisów w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości, prawidłowo dokumentuje koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim przypadku, wygenerowany dokument, zabezpieczony wewnątrzfirmowym podpisem, dla celów ujęcia do kosztów uzyskania przychodów nie będzie wymagał tradycyjnego podpisu Zleceniodawcy i Zleceniobiorcy (lub Zamawiającego i Wykonawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie stwierdzić należy, że w ostatnim akapicie uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał: " (...) prawidłowo dokumentuje koszty uzyskania przychodów dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych". Biorąc jednak pod uwagę merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było przywołanie podatku dochodowego od osób prawnych.

Końcowo wskazać również należy, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 394 został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko zapytania Wnioskodawcy odnoszącego się do tego, czy dokument w postaci umowy zlecenia (o dzieło) zaakceptowany elektronicznie z wykorzystaniem wewnątrzfirmowego podpisu elektronicznego spełnia wymogi poprawności i prawidłowości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Natomiast analiza kwestii, czy powyższy dokument spełnia wymogi poprawności i prawidłowości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów rachunkowych, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Poprzez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie stanowi ustawy podatkowej i nie podlega interpretacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.