ILPB4/423-226/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji umów leasingu operacyjnego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji umów leasingu operacyjnego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (...), zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki w zamian za udziały, przy czym wniesienie aportu (tekst jedn.: podpisanie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) ma nastąpić w drugiej połowie 2011 r. W skład przejmowanego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są rzeczy ruchome (samochody, maszyny budowlane itp.).

Pierwotne umowy leasingów zawarte zostały na okres, który stanowi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomej będącej przedmiotem umowy leasingu. Spółka po wniesieniu aportu wstąpi w miejsce dotychczasowego korzystającego i stanie się stroną umów leasingu (aneksy lub cesje w zależności od firmy leasingowej). Leasingodawcy wyrażają zgody na aneksy lub cesje (w zależności od firmy Ieasingowej), a aneksy lub cesje nie wprowadzą do umów jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się Wnioskodawca. Okres, jaki pozostanie do końca obowiązywania umowy będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem w zamian za udziały do Spółki (tekst jedn.: podpisaniu umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) oraz po przejęciu przez Wnioskodawcę umowy leasingu zawartej wcześniej przez przedsiębiorstwo, tj. zawarciu aneksów lub cesji do umowy leasingu, z mocy których nastąpi wstąpienie w miejsce dotychczasowego korzystającego - nowego podmiotu (Spółki z o.o.), Spółka będzie mogła traktować ponoszone przez Nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy przy wykupie przedmiotów leasingu po cenie ustalonej w pierwotnych umowach nie dojdzie do uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl postanowień art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Tym samym, w sytuacji, gdy zostaną spełnione powyższe warunki, opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a mianowicie czasu jej trwania, określenia rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy opłat z tytułu umowy leasingu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego, czy też osoby finansującego. Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, iż aneks lub cesja (w zależności od firmy leasingowej) odnoszące się jedynie do wstąpienia w miejsce dotychczasowego korzystającego Spółki z o.o., stanowi kontynuację pierwotnej umowy zarówno na gruncie prawa cywilnego oraz na gruncie prawa podatkowego i w związku z tym, Spółka będzie mogła traktować ponoszone przez Nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy wykupie przedmiotów leasingu po cenie ustalonej w pierwotnych umowach nie dojdzie do uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Innymi słowy, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej.

Tak więc, o ile cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej.

Innymi słowy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie występuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją powyższego jest to, iż - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej do Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) - na gruncie przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca nie wchodzi w prawa i obowiązki osoby fizycznej - strony umów leasingu operacyjnego, które "przejmowane" są w ramach aportu przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji przystąpienie Spółki do umów leasingu operacyjnego na gruncie podatkowym należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowych umów leasingowych. Tym samym, aby traktować je jako umowy leasingu konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, iż w dacie planowanego wniesienia aportu, tj. w drugiej połowie 2011 r., okres, jaki pozostanie do końca obowiązywania umowy, będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

Zatem - skoro z treści art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia m.in. warunek, iż została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości - opłaty ponoszone przez Spółkę nie mogą być odnoszone w koszty podatkowe stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim przypadku, dla podlegających amortyzacji "rzeczy ruchomych", przejętych na podstawie aneksu lub cesji do umów leasingowych, zastosowanie będą miały ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17I ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, iż umowy leasingu, na dzień ich "przeniesienia", nie spełniały warunków wynikających z art. 17b tej ustawy, należy - w analizowanej sytuacji - odpowiednio traktować takie umowy jak umowy najmu lub dzierżawy.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty wynikające z umów leasingu operacyjnego - w przypadku, gdy na dzień aneksu lub cesji umowy te nie będą spełniały wszystkich warunków wynikających z art. 17b ustawy o podatku od osób prawnych - będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygając kwestię prawa Spółki do wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego po rozwiązaniu umowy, po cenie określonej przez leasingodawcę (wynikającej z umowy leasingu), należy mieć na uwadze postanowienia art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

W konsekwencji, u korzystającego cena nabycia przedmiotu leasingu winna być równa przychodowi finansującego.

W sytuacji jednak, gdy na dzień zmiany umowy leasingu operacyjnego (w drodze cesji, aneksu) umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w ww. regulacji. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (nabyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12, art. 14) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, iż przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami.

Zatem, w dacie wykupu przez nowego korzystającego (tekst jedn.: Spółkę) przedmiotu najmu (bowiem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego umowa w wyniku cesji, aneksu nie będzie spełniać już warunków podatkowej umowy leasingu) należy rozpoznać przychód podatkowy, jeżeli w tej dacie wartość rynkowa przedmiotu wykupu będzie wyższa niż wartość wykupu.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a ww. ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a powołanej ustawy. Zgodnie z nim, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnica między wartością rynkową, a faktyczną ceną nabycia "rzeczy ruchomych" będzie stanowić przychód podatkowy z tytułu częściowo odpłatnego nabycia tych rzeczy - w oparciu o wyżej przedstawione zasady dotyczące sposobu i kryteriów ustalania wartości częściowo odpłatnych świadczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.