ILPB4/423-22/14-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów podatkowych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową,

* wystąpienia niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych obejmujących m.in. dostawę telewizji cyfrowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej I X sp. o.o. (dalej: I X) z siedzibą w P wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS.

Wnioskodawca oraz I X należą do grupy kapitałowej I (dalej: Grupa).

W ramach Grupy rozważana jest restrukturyzacja, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności umożliwi przeniesienie praw ochronnych do znaku towarowego I (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) do I X, tj. podmiotu, którego działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami, w tym udzielanie licencji do tych Praw podmiotom z Grupy.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest kolejno:

1. Wniesienie przez Wnioskodawcę w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Praw do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której jedynym akcjonariuszem jest Wnioskodawca.

2. Sprzedaż Praw przez SKA do I X.

3. Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona).

W konsekwencji powyższego spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialności (Spółka Przekształcona) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki Przekształconej.

Po przekształceniu wkłady komplementariusza SKA oraz wkłady akcjonariusza SKA oraz/lub inne fundusze/kapitały SKA staną się kapitałem zakładowym oraz pozostałymi kapitałami Spółki Przekształconej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA stanie się w całości majątkiem Spółki Przekształconej, która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów w związku z przekształceniem.

4. Podwyższenie kapitału zakładowego I X.

Planowane jest, że kapitał zakładowy I X zostanie podwyższony.

Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym I X obejmie Wnioskodawca (wspólnik Spółki Przekształconej). Nowe udziały I X zostaną pokryte udziałami w Spółce Przekształconej, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym I X. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego I X oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, I X stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej. Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce Przekształconej) do I X przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W efekcie, I X uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

5. Zbycie przez I X większości posiadanych udziałów w Spółce Przekształconej do Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia.

Po nabyciu udziałów w Spółce Przekształconej, w zależności od uwarunkowań biznesowych, I X może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce Przekształconej do Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 1-2 k.s.h.

Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym, które może zostać uregulowane poprzez potrącenie wierzytelności, jaka będzie przysługiwać I X wobec Spółki Przekształconej z tytułu wynagrodzenia umorzeniowego oraz wierzytelności jaka przysługiwać będzie Spółce Przekształconej wobec I X z tytułu zwrotu udzielonego wcześniej finansowania (w formie pożyczki albo obligacji) wraz z odsetkami. Planowane kroki w zakresie zbycia udziałów i umorzenia zostały zobrazowane na poniższym diagramie:

DIAGRAM - SKAN ORD-IN - str. 7

6. Przekształcenie I X w spółkę komandytową (dalej: SK).

W konsekwencji powyższego spółka przekształcana (I X działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanie się spółką komandytową (SK) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy I X (tutaj: Wnioskodawca), staną się wspólnikami SK.

Na dzień przekształcenia I X posiadać będzie kapitał (fundusz) zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych, powstały na skutek podjęcia przez wspólników I X uchwały o podziale zysku w latach ubiegłych oraz potencjalnie zyski bieżące.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niej w związku z planowanym przekształceniem I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy samo przekształcenie I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia) za wyjątkiem przychodu z tytułu niepodzielonych zysków I X.

2. Czy na moment opisanego w zdarzeniu przyszłym przekształcenia I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie stanowił niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowaniem tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 10 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-22/14-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za wyjątkiem przychodu z tytułu niepodzielonych zysków I X.

Przekształcenie I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zostanie dokonane w trybie przewidzianym przez przepisy k.s.h. (Tytuł IV, Dział III, a w szczególności Rozdział 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę komandytową.

W myśl art. 552 zd. pierwsze k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego, kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. , poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że SK jako spółka, w którą przekształci się I X, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym modyfikacji ulegnie de facto jedynie forma prawna działania podmiotu. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji spółka przekształcona z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki przekształcanej.

Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam moment zmiany formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), a w szczególności przekształcenie nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu z jakiegokolwiek tytułu.

Przychód jest zdefiniowany w art. 12 ustawy o CIT, który zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako przyszły wspólnik SK powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, z tytułu samego przekształcenia nie osiągnie on przychodu z tytułu tego przekształcenia, bowiem ani art. 12 ustawy o CIT, ani też inne przepisy tej ustawy nie przewidują opodatkowania tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu CIT. Jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Przychodu Wnioskodawcy nie można też ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem (w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r.), że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie dotyczy obejmowania udziałów w SK w wyniku przekształcenia spółki ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przekształcenia nie należy utożsamiać z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SK polega jedynie na zmianie formy ustrojowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji SK z mocy samego prawa przejmie majątek, wierzytelności lub zobowiązania I X. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej.

W wyniku samego przekształcenia I X w SK, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzyma on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane jego zobowiązania. W opisanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana w obrębie aktywów Wnioskodawcy, która nie wpłynie jednak na łączną wartość tego aktywa (nie dojdzie do podwyższenia wartości majątki Wnioskodawcy). Z operacją tą nie będzie się wiązać napływ środków finansowych z zewnątrz. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia I X w SK nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego jakiegokolwiek przychodu.

Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński "Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników" ("Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 118-119).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że samo przekształcenie I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia) za wyjątkiem przychodu z tytułu niepodzielonych zysków I X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.