ILPB4/423-219/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykazania i ustalenia wartości zapasów otrzymanych w drodze aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* wykazania i ustalenia wartości zapasów otrzymanych w drodze aportu,

* ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Nową Spółkę wybudowanych obiektów mieszkaniowych i usługowych lub całego (bądź części) projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność developerską na rynku mieszkaniowo - usługowym. w ramach swojej działalności, Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz usługowego.

W ramach reorganizacji swojej działalności, w tym ze względu na wymogi stawiane przez banki, Spółka planuje realizować projekt developerski poprzez spółkę celową. w tym celu, Wnioskodawca utworzy spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), która realizować będzie projekt developerski (dalej "Nowa Spółka").

Następnie planowane jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa innej spółki (dalej "Stara Spółka") do Nowej Spółki. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Starej Spółki. Planowane jest, iż w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Nowej Spółki mogą wchodzić m.in.:

* prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi (obiekty w budowie - produkcja w toku) / wybudowanymi obiektami;

* cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu;

* prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży obiektów mieszkaniowo - usługowych;

* prawa własności innych składników majątku, takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe (jeżeli Stara Spółka będzie posiadała takie składniki majątkowe);

* środki pieniężne (również ewentualne zaliczki na poczet sprzedaży obiektów mieszkaniowo - usługowych);

* kredyty zaciągnięte w celu finansowania projektu, jak również rozrachunki z tytułu pożyczek, jeżeli takie pozycje wystąpią w Starej Spółce.

Nieruchomości gruntowe oraz obiekty mieszkaniowo - usługowe w budowie, jak również już wybudowane obiekty wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Starą Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych wykazywane są jako towary) i będą tak również ujmowane w księgach Nowej Spółki (tekst jedn.: Nowa Spółka również wniesione aportem grunty, produkcję w toku, jak i wybudowane już obiekty będzie traktować jako towary handlowe).

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do Nowej Spółki, będzie ona kontynuować działalność Starej Spółki związaną z realizacją projektu developerskiego (tekst jedn.: obiekty mieszkaniowe oraz usługowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą będą wytwarzane w oparciu o otrzymaną produkcję w toku oraz poniesione przez Nową Spółkę dodatkowe nakłady).

Nowa Spółka, po zakończeniu procesu budowlanego, zamierza sprzedawać wybudowane obiekty mieszkaniowe oraz usługowe osobom fizycznym lub osobom prawnym, ewentualnie sprzedać cały projekt (lub część aktywów) do innego podmiotu (w zależności od sytuacji na rynku developerskim).

Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do końca 2010 r. oraz przy założeniu, że przedmiotem aportu do Nowej Spółki jest przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Nowa Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Starej Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 tej ustawy, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Starą Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Starej Spółki).

Treść powyższego pytania wynika z pisma Spółki z dnia 25 listopada 2010 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami, i tak:

* w zakresie pytania pierwszego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 28 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-219/10-3/MC,

* w zakresie pytania trzeciego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 28 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-219/10-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nowa Spółka powinna ustalić dla celów podatkowych wartość początkową zapasów, w tym w szczególności Nieruchomości otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa, która nie będzie dla Niej stanowiła środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych i która nie została wykazana w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Starej Spółki, według wartości rynkowej.

Treść art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 tej ustawy, w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym, Stara Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego Nieruchomość, która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nowa Spółka po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu developerskiego) również nie będzie wprowadzać tej Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie ją ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

Innymi słowy, ww. Nieruchomość jest i będzie do daty aportu traktowana przez Starą Spółkę, a po dacie aportu - przez Nową Spółkę jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie aportu Nowa Spółka będzie miała prawo wykazać w swoich księgach otrzymaną w ramach aportu Nieruchomość (wchodzącą w skład aportu) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r. znak IP-PB3-423-962/08-2/MS, uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że " (...) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, nie wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009 r. sygn. ITPB3/423-396b/09/DK stwierdził, że " (...) w sytuacji wystąpienia "ujemnej wartości firmy, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

* suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2,

* różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 2 tej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Powyższe przepisy dotyczą ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli przedmiotowe składniki nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport.

Jednocześnie wskazać należy, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest unormowań, które wprost regulowałyby kwestię ustalenia wartości składników majątku, które nie są środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tym niemniej, biorąc pod uwagę dwie możliwości ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zastosowanie uzależnione jest od wystąpienia bądź braku dodatniej wartości firmy, należy zróżnicować także sposób ustalania wartości innych składników majątkowych właśnie ze względu na ww. kryterium.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach reorganizacji swojej działalności, planuje realizować projekt developerski poprzez spółkę celową. w tym celu, Wnioskodawca utworzy spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), która realizować będzie projekt developerski (Nowa Spółka). Następnie planowane jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa innej spółki (Stara Spółka) do Nowej Spółki. Nieruchomości gruntowe oraz obiekty mieszkaniowo - usługowe w budowie, jak również już wybudowane obiekty wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa (Nieruchomość) są ujmowane przez Starą Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych wykazywane są jako towary) i będą tak również ujmowane w księgach Nowej Spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. przypadek, w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wartość dodatnia firmy oraz przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy, tzw. "wartość ujemna firmy".

Wskazać należy, iż w przypadku wystąpienia wartości dodatniej firmy, w sytuacji gdy dane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były ujęte w ewidencji nabywanego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków i wartości ustala się na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji wystąpienia tzw. "ujemnej wartości firmy" wartość początkową takich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem, przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi (Nieruchomość) będzie stanowiła wartość tych składników nie wyższa od wartości rynkowej z dnia ich nabycia, natomiast powyższej zasady nie można w całości odnieść do sytuacji, w której będziemy mieli do czynienia z "ujemną wartością firmy". w szczególności, powyższa zasada nie obejmie przypadku, w którym przy "ujemnej wartości firmy" łączna wartość środków trwałych obliczona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 wskazanej ustawy, przyjmie wartość ujemną. w tym bowiem przypadku suma wartości składników obrotowych (Nieruchomości) ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy, przewyższałaby cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co skutkowałoby nieuzasadnionym preferowaniem podatników nabywających przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część po cenie niższej niż suma wartości składników majątkowych wchodzących w skład przejmowanej masy majątkowej ("ujemna wartość firmy").

Przy zaistnieniu wskazanych wyżej okoliczności wartość początkową składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi (Nieruchomości) należałoby ustalić poprzez odniesienie do tych środków proporcji uiszczonej za dane przedsiębiorstwo / zorganizowaną jego część ceny oraz wartości rynkowej składników przejmowanego majątku przedsiębiorstwa niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (Nieruchomości).

W sytuacji, gdy łączna wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, przyjmie wartość dodatnią, wówczas wartość składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w takiej wartości, jaka została przyjęta do wyliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie ww. przepisu.

Co prawda, art. 16g ust. 10 pkt 2 wskazanej ustawy nie mówi wprost, jaki rodzaj wartości składników majątkowych należy przyjąć do kalkulacji łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże biorąc pod uwagę całą treść ust. 10 powołanego przepisu, jak również kontekst systemowy należy wskazać, iż powinna to być wartość rynkowa tychże składników. w konsekwencji, powyższe twierdzenie prowadzi do konstatacji, iż w sytuacji wystąpienia wartości ujemnej firmy, która nie przewyższa wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej (Nieruchomości), Nowa Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości wartości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.

W związku z powyższym, wartość Nieruchomości, wnoszonej do Nowej Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa należy ustalić w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, w przypadku wartości dodatniej firmy oraz w przypadku "wartości ujemnej firmy", o ile wartość ta nie będzie wyższa od wartości przejmowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy "wartość ujemna firmy" przewyższa wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wówczas wartość pozostałych składników majątku wnoszonego przedsiębiorstwa (Nieruchomości) należy ustalić w wysokości równej części wartości rynkowej rzeczy lub prawa w takiej proporcji, w jakiej cena nabycia przedsiębiorstwa pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.