ILPB4/423-210/12-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości przychodu podatkowego z tytułu umarzanych przymusowo akcji (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu umarzanych przymusowo akcji (pytanie nr 1),

* wysokości przychodu podatkowego z tytułu umarzanych przymusowo akcji (pytanie nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność maklerską. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy (posiadającym 99,99% akcji) jest Bank (...). (dalej: Bank). W związku z planowaną restrukturyzacją działalności mającą na celu uzyskanie korzyści skali, planowane jest zakończenie działalności Wnioskodawcy i przeniesienie jej do Banku. Docelowo, spółka Wnioskodawcy ma zostać zlikwidowana.

Z uwagi na fakt, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665) nie dopuszcza połączenia banku z innym podmiotem niebędącym bankiem, najbardziej naturalna metoda przeniesienia działalności Wnioskodawcy do Banku, jaką byłoby połączenie Wnioskodawcy z Bankiem, jest prawnie niemożliwa. Wobec takich okoliczności prawnych, Wnioskodawca wraz z Bankiem rozważają inne sposoby prowadzące do osiągnięcia tego samego celu, tj. do likwidacji spółki Wnioskodawcy poprzedzonej operacyjną fuzją działalności Wnioskodawcy i Banku. Jeden ze sposobów sprowadza się do umorzenia akcji Wnioskodawcy za wynagrodzeniem.

Akcje Wnioskodawcy posiadane przez Bank zostaną przymusowo umorzone na podstawie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000.94.1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Stosownie do brzmienia art. 359 § 2 zdanie drugie k.s.h., umorzenie przymusowe nastąpi za wynagrodzeniem w wysokości wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie z uchwałą o umorzeniu, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie miało charakter pieniężny. Wnioskodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, na podstawie art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964.16.93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), za zgodą Banku przeniesie na rzecz Banku własność przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części (datio in solutum).

Planując racjonalnie swoje działania, Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe wywołają opisane przez Niego operacje gospodarcze.

W piśmie z dnia 3 października 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż "stosownie do brzmienia art. 359 § 2 zdanie drugie k.s.h., umorzenie przymusowe nastąpi za wynagrodzeniem w wysokości wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy". Wskazany przez Wnioskodawcę opis sposobu kalkulacji wynagrodzenia za umorzenie przymusowe wynikał z zacytowania art. 359 § 2 zdanie drugie k.s.h., który określa właśnie taki sposób wyliczenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego.

Z uwagi na fakt, iż opisywane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym, Spółka nie jest w stanie określić definitywnie czy zostanie podjęta uchwała o podziale zysku, w wyniku czego powstałoby zobowiązanie z tego tytułu po stronie Spółki do wypłaty akcjonariuszom dywidendy. Zatem w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego, zarówno w kontekście pytania 1, jak i 2, może dojść do sytuacji, iż zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, a zatem powstanie po stronie Spółki zobowiązanie do wypłaty akcjonariuszom dywidendy, jak również uchwała o wypłacie dywidendy może nie zostać podjęta, a na Spółce nie będzie ciążyło zobowiązanie do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy. Tym samym, jeśli w ocenie Organu, kwestia ta ma wpływ na rozstrzygnięcie podstawowej kwestii będącej przedmiotem zapytania, a mianowicie czy przeniesienie przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części przez Spółkę na rzecz akcjonariusza Banku jako innego świadczenia w miejsce do zobowiązania do wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, Spółka przyjmuje, że wniosek złożony 5 lipca 2012 r. dotyczy sytuacji, w której nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Równocześnie, Spółka wnosi o rozszerzenie wniosku o kolejne zdarzenie przyszłe, w którym w analogicznych okolicznościach, przed przeniesieniem przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części, zostaje podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 9 października 2012 r. nr ILPB4/423-210/12-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, przychód ten należy rozpoznać w wysokości:

* wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy, należnego Bankowi, w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników oraz

* kwoty zobowiązań Wnioskodawcy przejętych przez Bank wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią,

analogicznie jakby to miało miejsce przy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 9 października 2012 r. nr ILPB4/423-210/12-4/ŁM, przeniesienie przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Wysokość przychodu z powyższego tytułu należy rozpoznać analogicznie, jak w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, wielkość przychodu ze sprzedaży należy ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Ponadto art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje wraz ze swoim akcjonariuszem przymusowe umorzenie akcji za wynagrodzeniem. Wnioskodawca w celu zwolnienia się od obowiązku zapłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej przeniesie na Bank własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wraz z zobowiązaniami (datio in solutum).

W tym miejscu należy wskazać, iż przejęcie zobowiązań przez Bank jest możliwe według reguł określonych w art. 519 w związku z art. 522 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Stosownie do treści art. 522 Kodeksu cywilnego, umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Na gruncie prawa podatkowego powyższe oznacza, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazała również, iż wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego akcji zostanie określone zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. w wysokości nie niższej od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż cena (wartość wynagrodzenia) nie uwzględnia przejętych zobowiązań.

W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (tu: Bank) stanowi dla dotychczasowego dłużnika (tu: Wnioskodawcy) umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zobowiązania przejęte przez Bank będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Reasumując, przychód z tytułu przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wraz z zobowiązaniami przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje należy rozpoznać w wysokości:

* wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy, należnego Bankowi, w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników oraz

* kwoty zobowiązań Wnioskodawcy przejętych przez Bank wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Końcowo zauważyć należy, iż tut. Organ - po ponownym przeanalizowaniu wniosku wraz z jego uzupełnieniem - stwierdził, że fakt podjęcia bądź nie przez Spółkę uchwały o wypłacie dywidendy pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, na co wskazuje powyższe uzasadnienie niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.