ILPB4/423-206/14-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 11 lipca 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. osiągała w poprzednich latach obrotowych zysk, który na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Do dnia przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o., przypadających na wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykaże kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym, ustalonym w bilansie zamknięcia Spółki z o.o.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy Spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, również za niepełny rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, byłby automatycznie "podzielony".

Pismem uzupełniającym wniosek Spółka X Sp. z o.o. (dawniej Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - SKA) oświadczyła, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka poinformowała, że w dniu 8 kwietnia 2014 r. spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - SKA przekształciła się w spółkę X Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia.

2. Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie udziałowca spółki przekształcanej, będącego spółką komandytowo-akcyjną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu zarówno do zysku z lat poprzednich, jak i do zysku powstałego w ostatnim przed przekształceniem roku obrotowym, skoro zyski te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W efekcie takiego zadysponowania zyskami stały się one "podzielone" w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przytoczony przepis przede wszystkim odwołuje się do pojęcia "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej, określonej w zdaniu pierwszym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Dodatkowo ustawodawca uznał za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 318/12.

Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółce". Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003) Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. A. Kidyba. Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do zysków niepodzielonych.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

W świetle przedstawionych regulacji każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie znaczenia sformułowania "zyski podzielone" wyłącznie do "zysków podzielonych między wspólników" prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Analogiczna kwalifikacja podatkowa dotyczy zysku za ostatni przed przekształceniem rok obrotowy, podlegającego przekazaniu na kapitał zapasowy na mocy postanowienia umowy Spółki z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 318/1.

Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 ww. ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia); jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

* spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej; spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej; wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (np. spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej w zdaniu poprzednim ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ponadto w myśl art. 4a pkt 14 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o:

* spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego;

* spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia np. spółki kapitałowej w spółkę komandytową, co wynika wprost z brzmienia cytowanych wyżej przepisów.

Termin "niepodzielone zyski w spółkach" nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 tego Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 Kodeksu, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu).

To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w tym Kodeksie terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach".

I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze - trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie - wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy nadto zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w k.s.h. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Ustawodawca zatem, zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek niebędących podatnikami, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia, czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższymi wskazaniami - za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, a zatem zarówno z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym/rezerwowym, jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, odniesionego również na kapitał zapasowy/rezerwowy, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy także zauważyć, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy tej ustawy nie mogą jednak modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach Kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna, będąca od 1stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągała zyski, które uchwałami wspólników były przekazywane na kapitał zapasowy tej spółki. Również w roku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnie zysk. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że - przed przekształceniem - wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wprowadzą do jej umowy zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy (dotyczyć to będzie również zysku z roku przekształcenia).

Zatem wartość wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które uchwałami zgromadzenia wspólników przekazano na kapitał zapasowy, oraz zysk roku, w którym to przekształcenie będzie miało miejsce, który zostanie umową spółki przekształcanej przeznaczy na kapitał zapasowy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (jako wspólnika przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. spółka komandytowa będzie płatnikiem tego podatku.

Wynika to z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik, czyli w niniejszej sprawie spółka komandytowa (art. 26 ust. 6 tej ustawy).

Reasumując na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia. Obowiązek ten dotyczy również zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, nawet jeżeli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.