ILPB4/423-20/11-4/DS - Wydatki na odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych, a koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych,

* zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z lokali użytkowy zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokali użytkowych bądź własności wyodrębnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada X budynków mieszkalnych, które zostały wybudowane do roku 1997 i przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania własnościowe i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie oraz mienie spółdzielni, stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na umowy najmu, lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturalno - oświatową, lokal biurowy).

Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami spółdzielni, umarza się w ciężar tych funduszy.

W niektórych budynkach (w parterach) znajdują się lokale użytkowe z prawem własności (18), lokal użytkowy stanowiący własność wyodrębnioną (1), lokale użytkowe z umową najmu (34), lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturalno - oświatową (1), biuro spółdzielni (1).

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpis na ten fundusz obciąża koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z przepisami art. 6 ww. ustawy, zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni.

Spółdzielnia realizuje ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, lokale mieszkalne i użytkowe przenoszone są we własność odrębną, co powoduje zmniejszenie wartości środków trwałych i funduszy pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

W Spółdzielni dokonywane jest ocieplanie budynków. Zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, koszty tych robót obciążają fundusz remontowy.

W przypadku nie naliczania odpisu na fundusz remontowy powstaje problem, jak naliczyć amortyzację. Od lokalu użytkowego, który jako własność wyodrębniona nie znajduje się na stanie majątkowym Spółdzielni, jak rozliczyć koszty ocieplenia budynku, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego, stanowią modernizację i zwiększają wartość środka trwałego, jeśli na majątku w Spółdzielni nie ma takiego środka. Spółdzielnia prowadzi zlecony zarząd.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 stycznia 2011 r. Spółdzielnia doprecyzowała stan faktyczny wskazany we wniosku.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz umowy najmu są zaliczane przez Spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz na umowę najmu stanowią środki trwałe Spółdzielni.

Lokal użytkowy stanowiący własność wyodrębnioną, pod datą podpisania aktu notarialnego jest wyksięgowywany z ewidencji środków trwałych i funduszy Spółdzielni.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz zajmowane na umowę najmu są umarzane w ciężar finansujących ich funduszy, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, środki trwałe spółdzielni sfinansowane funduszami spółdzielni / funduszem wkładów budowlanych, mieszkaniowych lub funduszem zasobowym, podlegają umorzeniu w ciężar tych funduszy, nie są amortyzowane, a kosztem jest odpis na fundusz remontowy, który jest związany z ich utrzymaniem.

Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy od lokali zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej, na umowę najmu, lokalu biura i lokalu przeznaczonego na działalność społeczną i kulturalno - oświatową znajdujących się w budynkach mieszkalnych, zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, w wysokości ustalonej indywidualnie dla każdego budynku.

W odniesieniu do lokalu użytkowego, który stanowi własność wyodrębnioną i nie znajduje się na stanie środków trwałych i funduszu, Spółdzielnia nie ma możliwości naliczania amortyzacji w ciężar kosztów. Kosztem utrzymania jest odpis na fundusz remontowy, na którym gromadzone są środki na remonty.

Artykuł 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nakłada na spółdzielnie obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych, poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tworzony fundusz remontowy ma finansować remonty, które umożliwia utrzymanie zasobów mieszkaniowych w zadawalającym stanie technicznym.

Obowiązek świadczenia na fundusz na remonty dotyczy członków Spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni oraz osób nie będących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Powyższa treść pytania nr 1 wynika z pisma Wnioskodawcy z dnia 31 stycznia 2011 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 1 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-20/11-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych przychodów art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają: budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. W związku z powyższym, naliczony odpis na fundusz remontowy, na remont zasobów mieszkaniowych, obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zadaniem Spółdzielni, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. l) - ustawy o podatku dochodowym.

Stanowisko Spółdzielni jest zgodne również z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. IBPBI/2/423-1074/08/PH, w której uznano, że: zasady gospodarki finansowej spółdzielni mieszkaniowej powinny rozstrzygać czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też naliczane będą odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą. A zatem to sama spółdzielnia decyduje o umorzeniu lub amortyzacji lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego.

Opierając się na art. 14a oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, Spółdzielnia przyjmuje, że interpretacje organów podatkowych w sprawie stosowania prawa podatkowego co do zasady są ujednolicone.

W uzupełnieniu z dnia 31 stycznia 2011 r. Spółdzielnia wskazała, iż powołując się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wprowadziła niejasności w swoim stanowisku, wobec czego wycofuje się z tego powołania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, iż odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Zgodnie z Komentarzem autorstwa Pana Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie Spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia w swoich zasobach posiada 87 budynki mieszkalne. W tych budynkach znajdują się ponadto lokale użytkowe z własnościowym prawem (18 lokali), lokal użytkowy stanowiący własność wyodrębnioną (1 lokal), lokale użytkowe z umową najmu (34 lokale), lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturalno - oświatową (1 lokal), biuro Spółdzielni (1 lokal). Powyższe lokale użytkowe znajdują się w budynkach mieszkalnych. Wskazane lokale użytkowe Spółdzielnia zalicza do zasobów mieszkaniowych. Od posiadanych lokali Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy, zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, w wysokościach ustalonych indywidualnie dla każdego budynku.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Jednakże w wyniku analizy regulacji tej ustawy, stwierdzić należy, iż do zasobów mieszkaniowych (w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zaliczane są również lokale użytkowe. Potwierdziła to również Spółdzielnia w piśmie stanowiącym uzupełnienie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Jednakże, zapis art. 6 ust. 3 tejże ustawy, nie zawiera żadnego odniesienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. W związku z tym, nie można uznać, iż regulacja ta stanowi przepis prawa podatkowego.

Wobec powyższego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (przede wszystkim w art. 17 ust. 1 pkt 44) dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, niezbędne jest stwierdzenie co to są zasoby mieszkaniowe i gospodarka tymi zasobami.

W związku z faktem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wyżej przytoczonych pojęć, należy przyjąć, iż zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Na "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw do uznawania za koszt podatkowy gospodarki zasobami mieszkaniowymi odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej lokali użytkowych.

Ponadto wskazać należy, iż świadczenia na rzecz funduszu remontowego dokonywane są przez członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Tym samym, wydatki związane z wpłatami na powyższy fundusz nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółdzielnię.

Uwzględniając zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem, o ile sam odpis od lokali użytkowych dokonany na ten fundusz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztami tymi będą poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Reasumując, odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej lub umowy najmu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.