ILPB4/423-2/12-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych:

* w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wdrożenia kosztów przeszkolenia użytkowników kluczowych - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej modułów - jest prawidłowe,

* części dotyczącej oprogramowania i nowszej wersji oprogramowania - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 5 stycznia 2012 r. oraz 20 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania oprogramowania, nowszej wersji oprogramowania i modułów za odrębne wartości niematerialne i prawne,

* ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,

* możliwości skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka podpisała z Sp. z o.o. (dalej "Wykonawca") dnia 16 września 1996 r. umowę licencyjną i serwisową (dalej,"Umowa") na zakup oprogramowania.

Zgodnie z Umową, Spółce przysługuje prawo do korzystania z Oprogramowania w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że Wykonawca wprowadził nowe wersje oprogramowania z dodatkowymi funkcjami oraz różne produkty dodatkowe, dnia 13 października 2009 r. Wykonawca oraz Spółka dokonały pisemnego uaktualnienia Umowy w ten sposób, że zakresem Umowy zostało objęte udzielenie licencji Spółce na nowe wersje oprogramowania.

Od października 2009 r. w Spółce prowadzony był przez Wykonawcę projekt instalacji i wdrożenia systemu z pełną konwersją danych z systemu z wersji ze starym pakietem lokalizacyjnym z nowym pakietem lokalizacyjnym.

Zgodnie z zamówieniem projektowym z dnia 2 października 2009 r., zakres projektu obejmował (dalej: Zamówienie Projektowe 1"):

Dodatkowo, dnia 30 listopada 2009 r. zostało podpisane zamówienie projektowe na realizację niżej wymienionych modyfikacji (dalej: "Zamówienie Projektowe 2"):

Oprogramowanie zostało uruchomione na początku stycznia 2010 r., jednakże było to próbne uruchomienie, gdyż prace wdrożeniowe trwały przez cały 2010 rok.

Protokół zakończenia projektu Spółka podpisała z Wykonawcą dnia 30 stycznia 2011 r. (dalej: "Protokół"). W związku z powyższym, dnia 31 stycznia 2011 r. Spółka rozpoznała dla celów podatkowych nową wartość niematerialną i prawną (dalej "WNIP") w postaci Oprogramowania, od której dokonuje obecnie odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkową Oprogramowania Spółka ustaliła w oparciu o sumę kosztów wdrożenia Oprogramowania, które Spółka naliczyła do dnia przyjęcia Oprogramowania do używania, tj.:

Jednocześnie, w roku 2011 Spółka nabyła dodatkowe moduły oraz narzędzia, które rozszerzyły funkcjonalność Oprogramowania. Spółka pragnie podkreślić, że może nabywać dodatkowe moduły, które są dodatkowo licencjonowane. W tym miejscu Spółka chciałaby wskazać, że budowa Oprogramowania umożliwia uruchamianie (oddawanie do użycia) odrębnie różnych funkcjonalności (modułów funkcyjnych systemu), co oznacza, że czynności związane z wdrożeniem są powtarzane przy wdrażaniu każdego modułu funkcyjnego Oprogramowania.

W konsekwencji, Spółka dokonała rozszerzenia funkcjonalności Oprogramowania o następujące moduły:

Dodatkowo, Spółka dokonała aktualizacji systemu Oprogramowania do nowszej jego wersji. Aktualizacja Oprogramowania objęta jest uaktualnieniem do Umowy z dnia 13 października 2009 r. i zakończenie dokonywania jej aktualizacji miało miejsce w grudniu 2011 r.

W związku z powyższym, dla każdego z ww. modułów oraz aktualizacji, Spółka rozpoznała nowe WNIP.

W przypadku modułu "Ś" Spółka rozpoznała WNIP w momencie nabycia licencji, tj. dnia 28 lutego 2011 r.

W przypadku pozostałych modułów Spółka rozpoznała WNIP po zakończeniu procesu ich wdrażania, gdyż dopiero wówczas Spółka rozpoczęła ich gospodarcze wykorzystywanie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj.

W przypadku aktualizacji Oprogramowania do nowszej wersji, Spółka rozpozna WNIP w momencie pełnego zakończenia procesu wdrożenia aktualizacji, tj. w grudniu 2011 r.

Wartość początkową WNIP "Ś" Spółka rozpoznała jako cenę nabycia licencji. W przypadku WNIP "M", "Narzędzia" oraz "M/P" Spółka rozpoznała wartość początkową jako sumę kosztów poniesionych przez Nią na nabycie licencji oraz kosztów wdrożenia modułów.

W przypadku WNIP nowszej wersji Oprogramowania Spółka rozpozna wartość początkową jako sumę kosztów poniesionych przez Nią na wdrożenie przedmiotowej aktualizacji Oprogramowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

stanowią odrębne WNIP, od której Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie dotyczące stanu faktycznego.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:

* w zakresie pytania pierwszego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego w dniu 2 kwietnia 2012 r. nr ILPB4/423-2/12-4/MC,

* w zakresie pytania trzeciego dotyczącego opisu zdarzenia przyszłego w dniu 2 kwietnia 2012 r. ILPB4/423-2/12-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił On prawidłowo rozpoznając wartość początkową WNIP jako sumę poniesionych przez Niego:

Zdaniem Spółki, wartość początkowa w odniesieniu do Oprogramowania, jego nowszej wersji oraz poszczególnych modułów została prawidłowo ustalona z uwzględnieniem:

Wartości początkowe przedmiotowych WNIP wykazywane w ewidencji podatkowej Spółki oraz stanowiące podstawę odpisów amortyzacyjnych zostały obliczone w oparciu o art. 16g ust. 3 ustawy, zgodnie z którym:

"za cenę nabycia prawa, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNIP, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług".

O zaliczeniu do wartości początkowej kosztów wdrożeniowych systemu pozytywnie wypowiadały się organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów, tak m.in.:

Do kosztów wdrożenia można zaliczyć w przypadku systemu informatycznego m.in. koszty instalacji systemu, dostosowania go do potrzeb konkretnego użytkownika analiz funkcjonalności, dostosowania istniejących w jednostce procedur do wymogów nowego systemu, sprawdzenia poprawności działania, wprowadzenia ewentualnych poprawek, wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrażania, czy koszty nabycia licencji nowych modułów Oprogramowania (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 23 marca 2006 r. sygn. BI/4218-0005/06 oraz organy podatkowe akceptujące pogląd wyrażony w tym piśmie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powołanym powyżej piśmie z dnia 10 listopada 2008 r. sygn. ILPB3/423-502/08-3/HS).

W ocenie Spółki, do kosztów wdrożenia zaliczone powinny zostać także koszty przeszkolenia użytkowników kluczowych z obsługi nowej wersji systemu, które zostały poniesione do dnia przyjęcia WNIP do używania (tak uważa m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-127/10-2/ŁM).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowo ustaliła poszczególne wartości początkowe WNIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych:

* w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wdrożenia kosztów przeszkolenia użytkowników kluczowych - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej modułów - jest prawidłowe,

* części dotyczącej oprogramowania i nowszej wersji oprogramowania - jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Kosztem uzyskania przychodów są również, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 tejże ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka podpisała z Wykonawcą dnia 16 września 1996 r. umowę licencyjną i serwisową (dalej,"Umowa") na zakup oprogramowania.

Z uwagi na fakt, że Wykonawca wprowadził nowe wersje oprogramowania z dodatkowymi funkcjami oraz różne produkty dodatkowe, dnia 13 października 2009 r. Wykonawca oraz Spółka dokonały pisemnego uaktualnienia Umowy w ten sposób, że zakresem Umowy zostało objęte udzielenie licencji Spółce na nowe wersje oprogramowania.

Od października 2009 r. w Spółce prowadzony był przez Wykonawcę projekt instalacji i wdrożenia systemu z pełną konwersją danych z systemu z wersji ze starym pakietem lokalizacyjnym na z nowym pakietem lokalizacyjnym (dalej: "Oprogramowanie") w oparciu o Zamówienie Projektowe nr 1 i 2.

Protokół zakończenia projektu Spółka podpisała z Wykonawcą dnia 30 stycznia 2011 r. (dalej: "Protokół"). W związku z powyższym, dnia 31 stycznia 2011 r. Spółka rozpoznała dla celów podatkowych nową wartość niematerialną i prawną (dalej "WNIP") w postaci Oprogramowania, od której dokonuje obecnie odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkową Oprogramowania Spółka ustaliła w oparciu o sumę kosztów wdrożenia Oprogramowania, które Spółka naliczyła do dnia przyjęcia Oprogramowania do używania, tj. koszty wynikające z realizacji Zamówienia Projektowego 1 oraz 2.

Jednocześnie, w roku 2011 Spółka dokonała rozszerzenia funkcjonalności Oprogramowania o następujące moduły:

Dodatkowo, Spółka dokonała aktualizacji systemu Oprogramowania do nowszej jego wersji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych regulacji prawnych, wskazać należy, iż wydatki na nabycie licencji powiększone o wydatki dotyczące jej wdrożenia stanowić będą cenę nabycia licencji i jednocześnie jej wartość początkową.

Ponadto, Spółka wskazała, iż do kosztów wdrożenia zaliczone powinny zostać także koszty przeszkolenia użytkowników kluczowych z obsługi nowej wersji systemu, które zostały poniesione do dnia przyjęcia WNIP do używania.

W tym miejscu podkreślić należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę na usługi szkoleniowe nie mają wpływu na cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących przedmiotowe składniki. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr ILPB4/423-2/12-4/MC stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 tut. Organ stwierdził, iż Oprogramowania oraz jego nowszej wersji nie można uznać za odrębne wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji. Wydatki poniesione na modyfikację użytkowanego programu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast licencje na moduły "Ś", "M", "Narzędzia" oraz "M/P" stanowią odrębne wartości niematerialne i prawne, od których Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych stanowią:

* w przypadku modułu "Ś"- koszty nabycia licencji,

* w przypadku modułów "M", "Narzędzia" oraz "M/P" - koszty nabycia licencji oraz koszty wdrożenia (za wyjątkiem kosztów szkoleń).

Wydatki Spółki na szkolenia użytkowników kluczowych w zakresie obsługi nowej wersji systemu, spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ponadto, w związku ze stwierdzeniem w zakresie pytania nr 1, iż stanowisko Spółki w części oprogramowania i nowszej wersji oprogramowania jest nieprawidłowe, pytanie nr 2 w tej części stało się bezprzedmiotowe.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.