ILPB4/423-198/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10 września 2008 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego maszyny do badań amortyzatorów. Umowa została zawarta na okres od dnia 10 września 2008 r. do 10 maja 2012 r. Wartość maszyny ustalona została jako szacunkowa, równowartość w PLN kwoty 275.300,00 Euro. W Umowie strony ustaliły, że Spółka zapłaci Finansującemu pierwszą opłatę leasingową w wysokości 20% ostatecznej wartości netto przedmiotu leasingu w PLN. Pierwsza opłata zawierała też opłatę przygotowawczą w wysokości 1% ostatecznej wartości netto przedmiotu leasingu w PLN. Ponadto ustalono, że Spółka zapłaci 60 opłat miesięcznych oraz wartość końcową.

Także w dniu 10 września 2008 r. została zawarta trójstronna umowa pomiędzy Finansującym, Sprzedawcą i Spółką, w której Sprzedawca zobowiązał się do sprzedaży maszyny do badań amortyzatorów, która zostanie przez niego wytworzona. Na poczet ceny zakupu maszyny Finansujący zobowiązał się wpłacić określoną kwotę tytułem zaliczki.

Do dnia 17 września 2008 r. Spółka zobowiązana była zapłacić Finansującemu tytułem pierwszej opłaty oraz opłaty przygotowawczej kwotę 225.980,05 zł netto (237.873,74 zł brutto). W dniu 17 września 2008 r. Finansujący wystawił Spółce fakturę VAT na kwotę 185.229,55 zł netto (225.908,05 zł brutto) tytułem pierwszej opłaty leasingowej i kwotę 9.748,92 zł netto (11.893,68 zł brutto) tytułem opłaty przygotowawczej. Jako datę sprzedaży na fakturze wskazano dzień 17 września 2008 r. Powyższa faktura została zapłacona przez Spółkę w dniu 17 września 2011 r.

W umowie ustalono, że ostateczna wysokość pierwszej opłaty leasingowej netto, opłat dodatkowych oraz opłaty przygotowawczej ustalona zostanie przez Finansującego na podstawie ostatecznej wartości netto przedmiotu leasingu. Zgodnie z umową w terminie 7 dni od dnia sporządzenia dokumentu uzupełniającego, Spółka zobowiązała się uzupełnić finansującemu pierwszą opłatę leasingową do kwoty ustalonej jako iloczyn ostatecznej wartości netto przedmiotu leasingu oraz wartości procentowej pierwszej opłaty.

Dokument uzupełniający został sporządzony w dniu 15 czerwca 2009 r. Ostateczna wartość pierwszej opłaty leasingowej brutto została w nim określona na kwotę 280.968,16 zł (230.301,00 zł netto). Zawierała ona opłatę przygotowawczą w ostatecznej wysokości 11.515,09 zł netto (14.048,41 zł brutto). Do zapłaty pozostała Spółce różnica w kwocie 35.323,30 zł netto (43.094,42 zł brutto). Powyższą kwotę Spółka była zobowiązana zapłacić Finansującemu do dnia 29 czerwca 2009 r. W dniu 15 czerwca 2009 r. wystawiona została zgodnie z dokumentem uzupełniającym korekta do faktury z dnia 17 września 2008 r., w której jako datę sprzedaży określono dzień 17 września 2008 r.

W ogólnych warunkami umowy leasingowej, stanowiących integralną część umowy leasingu operacyjnego, Strony postanowiły, że Finansujący umożliwi Korzystającemu używanie przedmiotu leasingu, a w szczególności podejmie czynności dotyczące zapłaty Dostawcy za przedmiot leasingu i umożliwi Korzystającemu odbiór przedmiotu leasingu od Dostawcy wyłącznie po spełnieniu wszelkich warunków określonych w umowie oraz po zapłaceniu przez Korzystającego na rzecz Finansującego pierwszej opłaty leasingowej i innych opłat określonych przez Finansującego.

Faktury dotyczące pierwszej opłaty leasingowej i opłaty przygotowawczej zostały zaksięgowane jednorazowo w koszty w dacie ich poniesienia.

Umowa leasingu operacyjnego z dnia 10 września 2008 r. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji i suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata leasingowa zawierająca opłatę przygotowawczą powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jej poniesienia, czy też opłatę tą należy rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza opłata przygotowawcza powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingowej, stanowiącymi integralną część umowy leasingu operacyjnego, Finansujący umożliwi Korzystającemu używanie przedmiotu leasingu, a w szczególności podejmie czynności dotyczące zapłaty dostawcy za przedmiot leasingu i umożliwi Korzystającemu odbiór przedmiotu leasingu od Dostawcy wyłącznie po spełnieniu wszelkich warunków określonych w Umowie oraz po zapłaceniu przez Korzystającego na rzecz Finansującego pierwszej opłaty leasingowej i innych opłat określonych przez Finansującego. Wniesienie pierwszej opłaty było warunkiem możliwości korzystania z leasingu maszyny.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. I SA/Po 1003/09, Lex nr 590783, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa) jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 15 ust. 4e ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści art. 15 ust. 4d ustawy wynika, że pierwsza opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Nie dotyczy ona bowiem całej umowy leasingu, lecz w ogóle możliwości skorzystania z niego. Bez zapłaty pierwszej opłaty leasingowej umowa leasingu nie doszłaby do skutku.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. II FSK 1294/09, Lex 672635, stwierdził że jeżeli wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

W przedstawionym stanie faktycznym bez zapłaty pierwszej opłaty leasingowej, Finansujący nie umożliwiłby Spółce odbioru i korzystania z przedmiotu leasingu. Umowa leasingu w ogóle nie doszłaby do skutku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jak wskazała Spółka, umowa leasingu operacyjnego z dnia 10 września 2008 r. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji i suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada wartości początkowej środka trwałego, spełniając tym samym warunki określone w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ww. ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 10 września 2008 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego maszyny do badań amortyzatorów. Umowa została zawarta na okres od dnia 10 września 2008 r. do 10 maja 2012 r. W Umowie strony ustaliły, że Spółka zapłaci Finansującemu pierwszą opłatę leasingową w wysokości 20% ostatecznej wartości netto przedmiotu leasingu w PLN. Pierwsza opłata zawierała też opłatę przygotowawczą w wysokości 1% ostatecznej wartości netto przedmiotu leasingu w PLN. W ogólnych warunkami umowy leasingowej Strony postanowiły, że Finansujący umożliwi Korzystającemu używanie przedmiotu leasingu, a w szczególności podejmie czynności dotyczące zapłaty Dostawcy za przedmiot leasingu i umożliwi Korzystającemu odbiór przedmiotu leasingu od Dostawcy wyłącznie po spełnieniu wszelkich warunków określonych w umowie oraz po zapłaceniu przez Korzystającego na rzecz Finansującego pierwszej opłaty leasingowej i innych opłat określonych przez Finansującego. Faktury dotyczące pierwszej opłaty leasingowej i opłaty przygotowawczej zostały zaksięgowane jednorazowo w koszty w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4 h ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujęła w księgach rachunkowych pierwszą opłatę leasingową jednorazowo, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.