ILPB4/423-198/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym jest producentem i dystrybutorem wyrobów spożywczych. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci Spółki zalegają z dokonywaniem należnych na Jej rzecz płatności z tytułu dostaw i usług (odpowiednie wierzytelności, poza częścią dotyczącą podatku VAT należnego, są zarachowywane przez Spółkę jako przychody należne). Dla wszystkich wierzytelności starszych niż 6 miesięcy tworzony jest w księgach rachunkowych Spółki odpis aktualizujący, którego Spółka, co do zasady, nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z wewnętrznie przyjętymi zasadami egzekwowania należności, przed dokonaniem odpisania (spisania) w księgach rachunkowych wierzytelności jako ostatecznie nieściągalnej, Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania niezbędne do wyegzekwowania danej wierzytelności, jak również dąży do zastosowania maksymalnej liczby dostępnych środków zmierzających do udokumentowania Jej nieściągalności.

Dopiero po zastosowaniu powyższych procedur (tekst jedn.: podjęciu działań w celu wyegzekwowania danej wierzytelności oraz odpowiednim udokumentowaniu jej nieściągalności), Spółka spisuje w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalne i zalicza ich wartość do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w myśl przepisów art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli generalnie spraw dotyczących upadłości dłużnika, Spółka stara się podejmować dodatkowe środki zmierzające do wyegzekwowana wierzytelności, np. może przekazać sprawę do komornika. W takim przypadku, Spółka spisałaby w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalne i zaliczyłaby ich wartość netto do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w momencie uzyskania od komornika postanowienia o bezskutecznej egzekucji.

W związku z powyższym, w praktyce zdarzają się przypadki, w których Spółka najpierw spełnia wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłankę udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności (np. następuje umorzenie postępowania upadłościowego z powodu braku w masie upadłościowej majątku wystarczającego na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego), następnie podejmuje dodatkowe działania wykorzystujące wszystkie możliwości prawne zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności i dopiero w jednym z kolejnych lat obrotowych spisuje wierzytelność jako nieściągalną dla celów rachunkowych (np. po otrzymaniu postanowienia komornika o bezskutecznej egzekucji).

Sytuacja taka miała przykładowo miejsce w przypadku wierzytelności Spółki wobec kontrahenta (dalej Dłużnik), dla której w 1999 r. Spółka utworzyła odpis aktualizujący. 15 listopada 2004 r. Sąd wydał postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego Dłużnika, obejmującego likwidację majątku z powodu braku w masie upadłościowej majątku wystarczającego na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego. Spółka na bieżąco podejmowała działania związane z uzyskaniem brakującej dokumentacji, np. odpisu listy wierzytelności oraz działania prowadzone przez kancelarię prawną w celu wyegzekwowania należności, np. analizy możliwości dochodzenia wierzytelności od członków zarządu. W kwietniu 2009 r. Spółka uzyskała tytuł wykonawczy w postaci wyciągu z listy wierzytelności opatrzonego klauzulą wykonalności. W chwili obecnej, Spółka planuje przekazać tytuł wykonawczy komornikowi do egzekucji.

Spółka pragnie wskazać, iż opisane powyżej wewnętrznie przyjęte zasady egzekwowania należności stosuje w odniesieniu do wierzytelności, które nie uległy przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego. W szczególności, przedawnieniu nie uległa również wierzytelność Spółki wobec Dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza Ona wartość nieściągalnych wierzytelności w momencie łącznego spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli (a) udokumentowania i (b) spisania w księgach rachunkowych), to znaczy w tym roku podatkowym, w którym kolejna, czyli chronologicznie druga z przedmiotowych przesłanek została spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio udokumentowane (w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wierzytelności spisane w księgach rachunkowych jako nieściągalne w roku podatkowym, w którym spełniona zostaje druga z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz

* odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost momentu zaliczenia wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów.

Opierając się na literalnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a tej ustawy, wierzytelność udokumentowaną jako nieściągalna można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że podatnik odpisał (spisał) daną wierzytelność jako nieściągalną w księgach rachunkowych.

Sam fakt spełnienia którejś z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy, może nie być jednak wystarczający dla podatnika, aby uznać daną wierzytelność za nieściągalną w sensie ekonomicznym i uzasadniać jej ostateczne odpisanie w księgach. Należy podkreślić bowiem, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem.

To do podatnika należy ocena zgromadzonych dowodów wskazujących na szanse odzyskania wierzytelności i na tej podstawie może podejmować dalsze działania zmierzające do odzyskania wierzytelności. Należy podkreślić, że nadrzędnym celem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest dążenie do odzyskania wątpliwej wierzytelności, a nie zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadnione należy uznać działanie, kiedy podatnik po otrzymaniu dowodów, które spełniają przesłanki udokumentowania wierzytelności jako nieściągalną, podejmuje dodatkowe działania zmierzające do odzyskania wierzytelności i dopiero po wyczerpaniu środków, które w jego ocenie mogły doprowadzić do uregulowania wierzytelności, podejmuje decyzję o ostatecznym spisaniu danej wierzytelności w księgach rachunkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z przepisami art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie łącznego spełnienia obu wskazanych w powołanym przepisie warunków:

* udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* odpisania (spisania) w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalnej poprzez odpowiedni zapis w księgach rachunkowych, przy czym, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy powyższe warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest co do zasady możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie kolejny, czyli chronologicznie drugi z warunków.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w powszechnie przyjętej linii interpretacyjnej stosowanej przez organy podatkowe, wyrażonej w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu, Spółka pragnie przytoczyć wybrane przykładowe interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 5 sierpnia 2009 r. (nr ILPB3/423-291/09-6/ŁM), w której organ podatkowy stwierdził, iż " (...) nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków: wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów w dniu 9 października 2009 r. (nr IBPBI/2/423-788/09/AM), w której organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż " (...) nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków: wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu dotyczącego postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień.

Dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności (...) uprawomocnił się w 2007 r., ale w 2007 r. wierzytelność nie została odpisana jako nieściągalna. Zatem jeżeli w 2008 r. dokonano rachunkowego odpisu przedmiotowej wierzytelności, czyli spełnione zostały oba warunki, tj. udokumentowanie nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów, wierzytelność może być uznana za koszty uzyskania przychodów";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów w dniu 2 października 2009 r. (nr ITPB3/423-433/09/AW), w której organ podatkowy zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: "Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji rachunkowej) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony drugi z warunków. Wobec tego - w analizowanej sytuacji - gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w 2007 r., ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w 2009 r., to zalicza się odpisaną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów roku 2009";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 24 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-247/09-4/JB), w której organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: " (...) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. (...) Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany".

Odnosząc przedstawione powyżej rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przytoczonego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż w przypadku nieściągalnych wierzytelności, które najpierw są udokumentowane jako nieściągalne (w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a dopiero w którymś z kolejnych lat podatkowych odpisywane jako nieściągalne dla celów rachunkowych, Spółka może zaliczyć wartość takich nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym druga z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została spełniona, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka dokona odpisania (spisania) wierzytelności.

W szczególności, w przypadku przykładowo wskazanej w opisie stanu faktycznego wierzytelności wobec Dłużnika, Spółka będzie mogła zaliczyć jej wartość (uprzednio zaliczoną do przychodów należnych) do kosztów uzyskana przychodów w momencie odpisania jej w księgach rachunkowych (tekst jedn.: w roku podatkowym, w którym spełniona zostanie druga z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może Ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio udokumentowane wierzytelności odpisane jako nieściągalne w roku podatkowym, w którym spełniona zostanie druga z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.