ILPB4/423-193/14-7/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania ceny rynkowej odnośnie do wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 7) - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny (pytanie nr 1),

* powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 4),

* dokumentacji podatkowej i powiązań oraz ustalania ceny rynkowej odnośnie do nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 5),

* powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 6),

* ustalania ceny rynkowej odnośnie do wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej również: Wnioskodawca, SKA, Spółka) jest spółką komandytowo-akcyjną i od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie finansowania kontraktów przedsiębiorstw, w żadnym przypadku Spółka nie świadczy usług zarządzania innymi podmiotami oraz nie pełni funkcji spółki holdingowej. SKA planuje wnieść wkład pieniężny (gotówka) do spółki z o.o. (dalej również: X1) albo przy objęciu udziałów przy jej założeniu albo przy podwyższeniu wartości kapitału zakładowego, niewykluczone że część środków pieniężnych zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy X1. W wyniku tej czynności SKA obejmuje udziały w X1 sp. z o.o., udziałowcami X1 będą również inne podmioty - osoby fizyczne.

Niewykluczone po objęciu udziałów w X1 dojdzie do umorzenia udziałów posiadanych przez SKA w X1, umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. za zgodą Wnioskodawcy oraz na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników X o nabyciu udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia. Alternatywnie SKA dopuszcza możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. W wyniku umorzenia SKA nie byłaby już udziałowcem X1, wyłącznymi udziałowcami byłyby inne podmioty, tj. osoby fizyczne.

SKA oraz osoby fizyczne są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: ustawa o p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy wkład pieniężny (gotówkowy) wnoszony do spółki z o.o. X1 przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie kreował powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, nawet jeżeli w nieuzasadnionej ekonomicznie części trafi na kapitał zapasowy X1... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne zbycie udziałów X1 przez Wnioskodawcę W celu ich umorzenia nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w X w celu ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

4. Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz X1 w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od X1 za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętej przez Wnioskodawcę... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

5. Czy umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5. Jednocześnie w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje z 10 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-193/14-4/ŁM, nr ILPB4/423-193/14-5/ŁM, nr ILPB4/423-193/14-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o p.d.o.p. do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia udziałowców. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr. Bezpośrednim celem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej".

W tym miejscu należy zauważyć, iż w kontekście umorzenia udziałów nie można też mówić o "cenie". Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest jednak tożsamy z "ceną". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn) cena jest to "wartość czegoś wyrażona w pieniądzach" natomiast wynagrodzenie oznacza "zapłatę za pracę" bądź "odszkodowanie za utratę czegoś". Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie.

Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 czerwca 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: "art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje".

Również w piśmie z dnia 16 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Oprócz powyższego Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem i nie określają wysokości wynagrodzenia w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia udziałów po cenie niższej od rynkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po cenie niższej od wartości rynkowej występują równie często jak transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po wartości rynkowej.

Po drugie, zbycie udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że konstrukcja umorzenia udziałów uregulowana w Kodeksie spółek handlowych wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów poniżej wartości rynkowej.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I SA/Po 251/10, w którym Sąd stwierdził, że "wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że objęcie udziałów X1 w celu umorzenia, za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych udziałów, będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. IBPBII/2/323-35/11/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. ILPB4/423-468/11-2/ŁM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. IPTPB3/423-93/12-2/KJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji - one również zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.