ILPB4/423-193/14-6/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 6) - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny (pytanie nr 1),

* powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 4),

* dokumentacji podatkowej i powiązań oraz ustalania ceny rynkowej odnośnie do nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 5),

* powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 6),

* ustalania ceny rynkowej odnośnie do wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej również: Wnioskodawca, SKA, Spółka) jest spółką komandytowo-akcyjną i od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie finansowania kontraktów przedsiębiorstw, w żadnym przypadku Spółka nie świadczy usług zarządzania innymi podmiotami oraz nie pełni funkcji spółki holdingowej. SKA planuje wnieść wkład pieniężny (gotówka) do spółki z o.o. (dalej również: X1) albo przy objęciu udziałów przy jej założeniu albo przy podwyższeniu wartości kapitału zakładowego, niewykluczone że część środków pieniężnych zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy X1. W wyniku tej czynności SKA obejmuje udziały w X1 sp. z o.o., udziałowcami X1 będą również inne podmioty - osoby fizyczne.

Niewykluczone po objęciu udziałów w X1 dojdzie do umorzenia udziałów posiadanych przez SKA w X1, umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. za zgodą Wnioskodawcy oraz na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników X o nabyciu udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia. Alternatywnie SKA dopuszcza możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. W wyniku umorzenia SKA nie byłaby już udziałowcem X1, wyłącznymi udziałowcami byłyby inne podmioty, tj. osoby fizyczne.

SKA oraz osoby fizyczne są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: ustawa o p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy wkład pieniężny (gotówkowy) wnoszony do spółki z o.o. X1 przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie kreował powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, nawet jeżeli w nieuzasadnionej ekonomicznie części trafi na kapitał zapasowy X1... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne zbycie udziałów X1 przez Wnioskodawcę W celu ich umorzenia nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w X w celu ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

4. Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz X1 w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od X1 za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętej przez Wnioskodawcę... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

5. Czy umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. Jednocześnie w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje z 10 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-193/14-4/ŁM, nr ILPB4/423-193/14-5/ŁM, nr ILPB4/423-193/14-7/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz X1 w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od X1 za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętych przez Wnioskodawcę.

Przechodząc do analizy podatkowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. "do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Z treści powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji lub udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość odpowiadającą wydatkom na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane akcje lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji.

W związku z powyższym jeżeli wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest niższe lub równe kwocie wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów odpowiadającej, to Spółka nie wykaże przychodu podatkowego.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W wydanej w dniu 12 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej sygn. IPPB3/423-808/11-7/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "Zwrot wkładu niepieniężnego dla Spółdzielni nie stanowi przychodu w myśl art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, gdyż Spółdzielnia nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Nie mają tutaj również zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Oznacza to, że Spółdzielnia musiałaby osiągnąć przychód, by mogła przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniosła w celu osiągnięcia tego przychodu. Przychód do opodatkowania powstałby jedynie w przypadku, gdy wartość zwróconego wkładu niepieniężnego w postaci akcji byłaby wyższa od wartości nominalnej akcji z dnia wniesienia wkładu i to u Spółdzielcy, czyli w F. Sp. z o.o. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia akcji lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Z kolei w wydanej w dniu 14 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej, sygn. IBPBI/2/423-861/11/JD, stwierdzono, iż "W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia będzie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, a kosztami objęcia Akcji w wysokości równej wartości nominalnej Akcji na dzień ich objęcia (akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest prawidłowe".

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w dniu 16 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM, w której stwierdził: "W konsekwencji, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w Spółce Nabywanej celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia akcji będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów".

Podsumowując w związku z tym, iż Wnioskodawca dokona zbycia udziałów w celu ich umorzenia po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w kwocie przekraczającej wydatki poniesione na objęcie udziałów X1 przez Wnioskodawcę, odpowiadające faktycznie poniesionym wydatkom na ich objęcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.