ILPB4/423-19/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie otrzymania pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności strefowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* otrzymania pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności strefowej,

* obowiązku złożenia informacji strefowych dołączanych do zeznania rocznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 września 2000 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego uzależniono od spełnienia poniższych warunków:

* Spółka poniesie wydatki inwestycyjne, rozumiane zgodnie z paragrafem 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w wysokości 850.000 Euro do dnia 31 grudnia 2001 r.,

* Spółka utrzyma zatrudnienie na poziomie co najmniej 140 osób przez cały okres obowiązywania zezwolenia,

* wytwarzanie na terenie strefy wyrobów lub wykonywanie na jej terenie usług przy użyciu materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, których wartość pomniejszona o podatek od towarów i usług będzie się kształtować na poziomie max. 80% ceny uzyskanej ze sprzedaży wyrobów, pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Podatnik skorzystał również z uprawnienia jakie przysługiwał mu na mocy regulacji art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (dalej ustawa o sse 2003 r.), tj. wystąpił z wnioskiem o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Minister Gospodarki decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. w sprawie zmiany zezwolenia z dnia 5 września 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej skreślił pkt III pkt 3 zezwolenia dotyczący wyrobu wytworzonego na terenie strefy, czyli wymóg zachowania tzw. współczynnika strefowego.

Z tytułu prowadzenia działalności na terenie sse, Podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego dochodów osiągniętych na terenie sse. Wielkość przysługującego zwolnienia podatkowego jest limitowana. Podatnik, jako tak zwany "stary" duży przedsiębiorca, korzysta ze zwolnienia podatkowego w kwocie stanowiącej równowartość 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r., zdyskontowanych na dzień uzyskania zezwolenia strefowego (art. 5 ust. 2 ustawy o sse 2003 r.). Wraz z momentem, kiedy wielkość wykorzystanej pomocy przekroczy maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej zastosowanie znajdzie regulacja art. 7 ust. 2 ustawy o sse 2003 r. Oznacza to, że po pierwsze dochód osiągnięty na działalności strefowej będzie podlegał opodatkowaniu. Po drugie, obliczony podatek winien być przekazany na rachunek Funduszu Strefowego.

Podatnik weryfikuje wielkość uzyskanej pomocy publicznej. W rozliczeniu za każdy rok podatkowy ustala wielkość otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień udzielenia zezwolenia i porównuje tę wartość z wielkością przysługującej pomocy (50% wydatków inwestycyjnych zdyskontowanych na dzień otrzymania zezwolenia strefowego), tak aby ustalić moment, wraz z którym powstanie obowiązek przekazania odpowiedniej kwoty podatku na Fundusz Strefowy. Z prowadzonych wyliczeń wynika, że nie wykorzystano jeszcze przysługującej pomocy publicznej (w rozliczeniu za 2009 r.), a tym samym Podatnik nie ma obowiązku przekazania świadczenia na rzecz Funduszu Strefowego.

W związku ze zmianą zezwolenia na podstawie decyzji z dnia 28 lutego 2008 r., do zeznań rocznych za 2008 r. oraz 2009 r. zostały załączone informacje strefowe. Odpowiednio do zeznania CIT-8 za 2008 r. dołączono "Rozliczenie podatku dochodowego od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" (dalej SSE-R), a za 2009 r. "Rozliczenie zdyskontowanej wartości udzielonej pomocy publicznej i kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą" (dalej SSE-R/A) oraz SSE-R. W SSE-R dokonano kalkulacji wielkości wykorzystanej pomocy publicznej oraz pozostałej do wykorzystania pomocy publicznej, a w SSE-R/A podano wielkości otrzymanej pomocy publicznej, zdyskontowanej na dzień jej otrzymania oraz zdyskontowane wielkości wydatków kwalifikowanych. Za lata podatkowe 2002 / 2003 (rok podatkowy A) oraz 2003 / 2004 (rok podatkowy 2003 / 2004 trwał dłużej niż 12 miesięcy, ponieważ zmieniono rok podatkowy, odpowiednio na rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym; przedmiotowy rok podatkowy trwał do końca 2004 r.; dalej rok podatkowy B), których dotyczy zapytanie, Podatnik nie podał kwoty pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności strefowej.

W latach podatkowych A i B na działalności strefowej Podatnik osiągnął dochód, a na działalności pozastrefowej poniósł stratę. Jednocześnie na całkowitej działalności (strefowej oraz pozastrefowej) poniesiono stratę. Dla celów rozliczeniowych Podatnik przyjął, że w roku podatkowym A oraz B nie uzyskał pomocy publicznej. W SSE-R/A nie wskazano zatem żadnej kwoty pomocy publicznej uzyskanej na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz 31 marca 2005 r. z tytułu prowadzenia działalności strefowej. Za lata 2003 - 2005 Podatnik ujął wyłącznie kwotę pomocy publicznej uzyskanej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Są to: pomoc publiczna uzyskana na dzień 15 stycznia 2003 r. w kwocie 479.397,98 PLN (wielkość zdyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia strefowego 352.669,92 PLN) oraz na dzień 15 stycznia 2004 r. w kwocie 80.639,70 PLN (wielkość zdyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia strefowego 56.110,48 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 28 września 2010 r. nr ILPB4/423-19/10-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym A i B, w związku z poniesieniem straty na całkowitej działalności (łącznie na działalności strefowej oraz pozastrefowej), Spółka nie otrzymuje pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności strefowej.

Kwestie dotyczące zwolnienia strefowego w przypadku Spółki regulują przepisy ustawy o sse 2003 r. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, z tym że maksymalna wielkość pomocy publicznej nie może przekroczyć 50% kosztów inwestycji. Przepis art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (dalej ustawa o sse) stanowi zaś, że dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią podstawę prawną skorzystania ze zwolnienia strefowego oraz formułują ogólne zasady ustalenia podstawy opodatkowania, w tym rozliczenia dochodu zwolnionego spod opodatkowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Terenem strefy, zgodnie z art. 2 ustawy o sse, jest wyodrębniona, niezamieszkała część terytorium RP, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Art. 16 ust. 1 ustawy o sse stanowi, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Jednocześnie maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej określa ustawa o sse 2003 r. Zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. c) oraz ust. 3, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 50% kosztów inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia do dnia 31 grudnia 2006 r.

Rozliczenie zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności strefowej, Podatnik dokonuje na ogólnych warunkach, z uwzględnieniem regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1, podstawą opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Przedsiębiorca na prowadzonej działalności może również ponieść stratę. Sytuacja taka ma miejsce, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. Niemniej w tym przypadku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku.

Zgodnie z przytoczoną regulacją art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie dochód (strata nie podlega opodatkowaniu). Zatem, jeśli Podatnik w danym okresie rozliczeniowym poniesie stratę, niemożliwe stanie się ustalenie kwoty podatku (ustalenie zobowiązania podatkowego), ponieważ nie możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik ustalając kwotę straty, którą można rozliczyć z dochodem osiągniętym w kolejnych latach podatkowych, musi jedynie pamiętać o odliczeniu odpowiednio przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia działalności strefowej (przychody zwolnione spod opodatkowania) oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z powyższym, zarówno regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i regulacje strefowe konstytuują prawo przedsiębiorcy strefowego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zasady ustalania podstawy opodatkowania określa wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczenie zwolnienia powinno zatem nastąpić na ogólnych zasadach określonych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że wielkość zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności strefowej jest limitowana. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego, pod warunkiem, że "wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy". Dokonując rozliczenia zwolnienia strefowego na zasadach omówionych powyżej, Spółka zobowiązana jest zatem do bieżącej weryfikacji wielkości pomocy publicznej uzyskanej w formie zwolnienia strefowego. Na dzień kiedy upływa termin złożenia zeznania podatkowego, Podatnik zobowiązany jest zatem ustalić kwotę otrzymanej pomocy publicznej (nie kwoty przysługującego zwolnienia podatkowego). Jednocześnie maksymalna wielkość pomocy publicznej w przypadku Spółki wynosi odpowiednio równowartość 50% wydatków inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia do dnia 31 grudnia 2006 r.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu "pomoc publiczna". Nie określają również zasad, według których Podatnik powinien obliczać wielkość uzyskanej pomocy publicznej. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje dotyczące rozliczenia pomocy publicznej.

Należy pamiętać, że Spółka jest tak zwanym "starym" przedsiębiorcą. Obowiązek obliczenia wielkości wykorzystanej pomocy został na Nią nałożony mocą regulacji ustawy o sse 2003 r., które weszły w życie z dniem uzyskania przez RP członkostwa w UE. Zgodnie z jej przepisami, ustalając dopuszczalną wielkość pomocy publicznej uwzględnia się całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką przedsiębiorca uzyskał od dnia 1 stycznia 2001 r., z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za rok 2000.

Do 30 maja 2004 r. zasady rozliczania pomocy publicznej regulowała ustawa o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców z dnia 27 lipca 2002 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1, pod pojęciem pomocy publicznej dla przedsiębiorców, rozumiano przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W kwestii obliczenia wysokości przysporzenia (pomocy publicznej) ustawa delegowała Radę Ministrów do wydania odpowiednich przepisów wykonawczych. W art. 5 ust. 1 czytamy jedynie, że wartość pomocy jest wyrażana w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby przedsiębiorca, gdyby pomoc została udzielona w formie dotacji. Obowiązujące do dnia 20 września 2004 r. rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach z dnia 15 października 2002 r. w § 3 pkt 2 lit. b) i c stanowi, że kwota pomocy publicznej udzielonej w formie ulgi podatkowej jest równa:

* w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu,

* w przypadku zwolnienia podatkowego - kwocie zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze ustawową definicję pomocy publicznej oraz charakter zwolnienia strefowego, faktyczną korzyść osiągniętą w związku ze skorzystaniem z przedmiotowego zwolnienia Spółka może ustalić, obliczając różnicę między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu. Dodatkowym przysporzeniem dla Spółki jest zatem niezapłacony podatek, a nie kwota dochodu zwolnionego spod opodatkowania. Dlatego też wielkość pomocy publicznej należy ustalić stosując wzór:

pomoc publiczna = kwota podatku należnego bez uwzględniania obniżenia podstawy opodatkowania - kwota podatku po jej obniżeniu.

Od 30 maja 2004 r. zasady obliczania wielkości pomocy publicznej reguluje ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej z dnia 30 kwietnia 2004 r. W podobny sposób uregulowano w niej kwestię związaną z ustaleniem wielkości pomocy publicznej. Mocą art. 11 ust. 2 zlecono Radzie Ministrów wydanie rozporządzenia, w którym zostaną określone szczegółowe sposoby obliczania wielkości pomocy publicznej. W art. 11 ust. 1 wskazano wyłącznie, że wartość pomocy publicznej jest wyrażona w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby beneficjent pomocy, gdyby została ona udzielona w formie dotacji. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach w § 4 pkt 2 lit. b) stanowi, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, nominalną wartość pomocy (ekwiwalent dotacji brutto) stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Zatem, w świetle regulacji obu rozporządzeń statuujących zasady ustalania wielkości pomocy publicznej, pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności strefowej jest różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Wielkość pomocy publicznej uzależniona jest zatem od dwóch wielkości: "kwoty podatku należnego bez uwzględniania obniżenia podstawy opodatkowania" oraz "kwoty podatku po uwzględnieniu obniżenia". Niemniej w celu jej ustalenia w pierwszej kolejności konieczne jest wyjaśnienie znaczenia terminu "podatek należny". Należy podkreślić, że termin "podatek należny" nie został zdefiniowany dla potrzeb rozporządzenia. Nie odnajdziemy jego definicji również w regulacjach prawa podatkowego. Terminem tym posługuje się jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 27 ust. 1 wskazano, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny jako różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W kontekście przytoczonego przepisu, "podatek należny" to kwota podatku obliczona od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym (obliczona z uwzględnieniem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W uproszczeniu jest to ujęta w zeznaniu rocznym kwota podatku, obliczona od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, jaką Podatnik zobowiązany jest zapłacić za dany rok podatkowy do właściwego organu podatkowego. W sytuacji, gdy Podatnik w ciągu roku podatkowego uiszcza zaliczki na podatek, odpowiednio należnym podatkiem będzie kwota podatku obliczona od sumy dochodów osiągniętych w roku podatkowym.

W ocenie Podatnika, wskazaną wykładnię terminu "podatek należny" należy odpowiednio stosować dla interpretacji regulacji rozporządzeń regulujących zasady obliczania wartości pomocy publicznej. Wykładnia terminu "podatek należny" nie może być dokonana bez uwzględnienia specyfiki konstrukcji oraz zasad obowiązujących w podatku dochodowym. Nie można zapominać, że w tym przypadku pomocą publiczną jest zwolnienie z podatku dochodowego, a przedsiębiorca otrzymuje korzyść w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Z tych względów zasadne jest stanowisko, że "podatkiem należnym" jest podatek obliczony od sumy dochodów osiągniętych przez Podatnika w danym roku podatkowym.

W celu ustalenia kwoty pomocy publicznej, konieczne jest ustalenie wielkości "kwoty podatku należnego bez uwzględniania obniżenia podstawy opodatkowania" oraz "kwoty podatku po uwzględnieniu obniżenia".

W świetle powyższej analizy, należy przyjąć, że pierwszą wartość będzie stanowić odpowiednio kwota podatku obliczona od całkowitych dochodów (sumy dochodów strefowych oraz pozastrefowych). "Kwotą podatku po uwzględnieniu obniżenia" będzie odpowiednio kwota podatku obliczona od dochodu uzyskanego z działalności pozastrefowej. Następnie wielkość pomocy publicznej będzie stanowić różnica kwoty podatku należnego od całkowitych dochodów (dochodów strefowych oraz pozastrefowych) i kwoty podatku należnego obliczona od dochodu z działalności pozastrefowej.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, w roku podatkowym A i B, na całkowitej działalności (suma działalności strefowej oraz pozastrefowej) poniesiono stratę. Za wskazane okresy na Podatniku nie ciążył obowiązek zapłaty podatku. Nie można tym samym określić kwoty należnego podatku, ponieważ fakt poniesienia straty nie wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem jest dochód. W przypadku poniesienia straty Spółka nie oblicza kwoty należnego podatku. Należy zatem przyjąć, że w analizowanym stanie faktycznym dla potrzeb ustalenia wielkości pomocy publicznej kwota podatku należnego od całkowitej kwoty dochodów wyniesie zero. Podobnie w rozliczeniu za rok A i B nie można określić "kwoty podatku należnego obliczonej od dochodów z działalności pozastrefowej". Spółka na działalności pozastrefowej poniosła stratę, zatem zgodnie z powyższą analizą, w roku podatkowym A i B, wielkość ta wyniesie odpowiednio zero.

Zatem w świetle regulacji rozporządzenia, które formułują zasady ustalania wielkości pomocy publicznej, jaką Podatnik osiągnie z tytułu prowadzenia działalności strefowej, w latach podatkowych A i B, Spółka nie uzyska pomocy publicznej. Kwota podatku należnego od całkowitych dochodów wyniesie zero oraz kwota podatku należnego od dochodu z działalności pozastrefowej również wyniesie zero.

Różnica wskazanych wielkości da odpowiednio wartość zero, co oznacza, że w rozliczeniu za rok A i B, Spółka nie uzyskała pomocy publicznej. W świetle powyższej analizy, bez znaczenia pozostaje również fakt, że na działalności strefowej Spółka osiągnęła dochód. Uwzględniając obowiązujące Spółkę zasady ustalania wysokości pomocy publicznej, w sytuacji gdy na całkowitej działalności zostanie poniesiona strata, odpowiednio Spółka nie uzyskuje pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności strefowej, niezależnie od tego jakim wynikiem zakończył się rok podatkowy prowadzonej działalności strefowej.

W związku z poniesieniem straty na działalności pozastrefowej, jak i na całej działalności, nie można również mówić o przysporzeniu po stronie przedsiębiorcy strefowego, które kwalifikowałoby się jako pomoc publiczna. Ustawodawca nie definiuje terminu "pomoc publiczna". Kryteria kwalifikacji danego środka jako pomocy publicznej zawarte są w art. 87 (1) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z przywołanym przepisem, wsparcie dla przedsiębiorcy podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki:

* udzielane jest ono przez Państwo lub ze środków publicznych,

* ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

* grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między krajami członkowskimi UE,

* przedsiębiorca uzyskuje korzyść.

Aby zwolnienie podatkowe z tytułu prowadzenia działalności strefowej uznać za pomoc publiczną, przedsiębiorca musi zatem osiągnąć faktyczną korzyść. W opisanym stanie faktycznym Podatnik nie otrzyma realnie żadnego przysporzenia.

Na całej działalności została poniesiona strata, a w związku z tym, nie można mówić o korzyści w postaci podatku niezapłaconego od dochodów strefowych. W ocenie Podatnika, nieuzasadnione jest odmienne stanowisko, bowiem prowadziłoby ono do wniosku, że w określonych przypadkach, przedsiębiorca strefowy znajduje się w gorszym położeniu od przedsiębiorcy pozastrefowego (nieprowadzącego działalności na terenie strefy). Otóż przedsiębiorca, który nie prowadzi działalności na terenie strefy, na całej działalności wykazuje stratę, którą może rozliczyć z dochodami uzyskanymi w kolejnych latach podatkowych. Tymczasem przedsiębiorca strefowy wyodrębnia dochody strefowe, od których oblicza kwotę pomocy publicznej (w uproszczeniu można przyjąć, że pomocą publiczną jest kwota niezapłaconego podatku), która pomniejsza limit dopuszczalnej pomocy publicznej, gdy de facto z tytułu całej działalności nie osiągnięto dochodu. Nielogiczne zatem jest wnioskowanie, aby prowadzenie działalności na terenie strefy miało prowadzić do postawienia przedsiębiorcy w mniej korzystnej pozycji, niż takiego samego przedsiębiorcę, który nie korzysta ze zwolnienia strefowego. Nie można zatem mówić o żadnym przysporzeniu (pomocy publicznej) jeśli na całej działalności przedsiębiorca ponosi stratę.

Przedsiębiorca prowadząc działalność na terenie strefy winien dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego uwzględniając odpowiednio regulacje strefowe. Na podstawie przepisów strefowych Podatnik określa wielkość wykorzystanej pomocy publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik zobowiązany jest kontrolować, kiedy wielkość wykorzystanej pomocy publicznej przekroczy maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną i powstaje obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że Spółka jest tak zwanym "starym przedsiębiorcą", który skorzystał z uprawnień, jakie daje regulacja art. 6 ust. 1 ustawy o sse 2003 r.

Zatem, wraz z momentem, kiedy wielkość wykorzystanej pomocy przekroczy maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej zastosowanie znajdzie regulacja art. 7 ust. 2 ustawy o sse 2003 r. Oznacza to, że wraz z momentem, kiedy wielkość otrzymanej pomocy publicznej przekroczy maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną, dochód z działalności strefowej przestanie korzystać ze zwolnienia strefowego. Jednocześnie na Spółce będzie spoczywać obowiązek obliczenia kwoty, jaką należy przekazać na Fundusz Strefowy. Zgodnie z przepisami ustawy o sse 2003 r., kwota stanowiąca różnicę między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez Podatnika w terminie złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu, a kwotą podatku, która podlegałaby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., winna być przekazana na wyodrębniony rachunek Funduszu Strefowego. Zasady ustalania wielkości wykorzystanej pomocy publicznej mają istotne znaczenie dla prowadzonego przez Spółkę rozliczenia podatkowego. Warunkują moment, do kiedy Spółka może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym, a także od kiedy zobowiązana jest przekazać określoną kwotę podatku na Fundusz Strefowy. Poprawne ustalenie wielkości wykorzystanej pomocy publicznej przesądza o tym, czy Spółka wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku oraz zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z powyższą analizą, jeśli w roku A i B poniesiono stratę na działalności pozastrefowej oraz na całkowitej działalności, Spółka nie uzyskała w tych latach pomocy publicznej (wynosi ona zero). Jednocześnie dla rozliczenia pomocy publicznej bez znaczenia pozostaje fakt, że na działalności strefowej Spółka uzyskała dochód. Różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenie podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu w roku A i B wynosi zero. Oznacza to, że we wskazanych okresach Spółka nie otrzymała pomocy publicznej, którą należy uwzględnić ustalając wielkość wykorzystanej pomocy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej zostały określone w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Od dnia 1 stycznia 2001 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenie na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840) wprowadzono kolejne zmiany do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepisem art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.

Natomiast art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r., dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że:

Powołane przepisy dotyczą jednakże wyłącznie przedsiębiorców strefowych, którzy działają na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Odmienne uregulowania dotyczące przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenia do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz od dnia 1 stycznia 2001 r. są wynikiem procesu dostosowania polskiego prawa do prawa unijnego. Zasady i tryb ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wówczas zachęty finansowe określone ustawą stanowiły silny bodziec motywujący inwestorów do lokowania nowych firm w obrębie stref.

Całkowite zwolnienie podatkowe, w warunkach ówcześnie obowiązujących wysokich stóp podatkowych, stanowiło silny instrument przyciągania nowych inwestycji. Jednocześnie zastosowany w specjalnych strefach ekonomicznych system wsparcia nowych inwestycji nie był zgodny z zasadami udzielania pomocy publicznej w krajach Unii Europejskiej. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wymusiło harmonizację zasad udzielania pomocy publicznej w strefach, co istotnie obniżyło ich atrakcyjność. Zmiany zasad udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych, mające na celu wypełnienie postanowień Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, zostały wprowadzone do prawa polskiego ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 5 września 2000 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Za lata podatkowe 2002 / 2003 oraz 2003 / 2004 na działalności strefowej Spółka osiągnęła dochód, a na działalności pozastrefowej poniosła stratę. Jednocześnie na całkowitej działalności (strefowej oraz pozastrefowej) poniesiono stratę. Dla celów rozliczeniowych Spółka przyjęła, że w powyższych latach podatkowych nie uzyskała pomocy publicznej. Spółka jako tak zwany "stary" duży przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podatkowego w kwocie stanowiącej równowartość 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r., zdyskontowanych na dzień uzyskania zezwolenia strefowego.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Powyższa regulacja wprowadza generalną zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lub za granicą), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1). Jednocześnie związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 7 ust. 3 pkt 3). Wymienione w ww. przepisie "dochody wolne od podatku" oznaczają dochody wymienione m.in. w art. 17 stanowiącym katalog zwolnień przedmiotowych.

Zakaz uwzględniania przychodów i odpowiadających im kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje także przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4).

Spółka - jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 5 września 2000 r. zmienionego decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wobec powyższego, w przypadku Spółki powyższe regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie. Tym samym, Spółka nie ma możliwości przy obliczaniu straty na działalności opodatkowanej uwzględniania przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących działalności strefowej, z której dochód wolny jest od podatku dochodowego. Zatem nie wystąpi pojęcie "straty na działalności całkowitej".

W związku z faktem, iż Spółka osiągnęła dochód na działalności strefowej i korzystała ze zwolnienia, o którym mowa wyżej (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to oznacza, iż uzyskała pomoc publiczną.

Do dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, pomoc publiczna dla przedsiębiorców, zwana dalej "pomocą", stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przysporzenie takie stanowi pomoc, jeżeli:

Przepisy ustawy stosuje się do pomocy udzielanej w dowolnej formie, w szczególności w formie dotacji oraz ulg i zwolnień podatkowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ww.ustawy, wartość pomocy jest wyrażana w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby przedsiębiorca, gdyby pomoc została udzielona w formie dotacji.

Sposób przeliczania uzyskanej pomocy publicznej określał natomiast § 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 186, poz. 1543). Regulacja ta stanowiła, iż ekwiwalent dotacji netto, z zastrzeżeniem § 4, ustala się w sposób następujący, tj. dla ulgi podatkowej - EDN jest równy - w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.), wartość pomocy publicznej jest wyrażana w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby beneficjent pomocy, gdyby została ona udzielona w formie dotacji.

Jednocześnie sposób przeliczania uzyskanej pomocy publicznej określony został regulacją § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.), zgodnie z którą EDB, z zastrzeżeniem § 5, ustala się następująco, tj. dla ulgi podatkowej jest równy - w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego, rozważenia wymaga fakt, jaką w opisanej sytuacji korzyść uzyskuje Spółka jako beneficjent pomocy. Pomocą publiczną dla przedsiębiorców jest przysporzenie (bezpośrednie lub pośrednie) korzyści finansowych, w następstwie którego uprzywilejowuje się ich w stosunku do konkurentów. Przysporzenie korzyści następuje poprzez dokonywanie na rzecz tych przedsiębiorców wydatków ze środków publicznych lub pomniejszenie świadczeń od nich należnych na rzecz sektora finansów publicznych (np. zwolnienie dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych). W analizowanym przypadku Spółki, korzyścią nie jest wartość dochodu zwolnionego, a wysokość niezapłaconego podatku ze zwolnienia od dochodu, gdyż w sytuacji gdyby nie było zwolnienia, Spółka nie byłby zobowiązana do odprowadzania całości dochodu uzyskanego w strefie, a jedynie do odprowadzenia podatku od tego dochodu.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż skoro Spółka w roku podatkowym A (2002 / 2003) i B (2003 / 2004) osiągnęła dochód na działalności strefowej (tekst jedn. działalności, z której dochód wolny jest od podatku), to tym samym uzyskała pomoc ze środków publicznych. Wartość tej pomocy stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania (19% x dochód z działalności strefowej) a kwotą podatku należnego po jej obniżeniu (kwota 0). Bez znaczenia jest tu fakt, że na działalności pozastrefowej (tekst jedn. podlegającej opodatkowaniu) Spółka osiągnęła stratę podatkową. Określając bowiem wysokość tej straty - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka nie ma możliwości uwzględnienia przychodów i kosztów ich uzyskania odnoszących się do działalności strefowej. W związku z tym, Spółka nie ma możliwości ustalania straty na działalności całkowitej (strefowej i pozastrefowej).

Reasumując, fakt, iż Spółka w latach podatkowych A i B osiągnęła dochód na działalności strefowej, który wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych oznacza, że Spółka w latach tych otrzymała pomoc publiczną z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, którą należy uwzględnić ustalając wielkość wykorzystanej pomocy publicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.