ILPB4/423-185/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów należnych w związku z świadczonymi usługami doradczymi - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodów należnych w związku z świadczonymi usługami doradczymi,

* momentu rozpoznania przychodów należnych w związku z świadczonymi usługami doradczymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi, produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Wnioskodawca wraz z innymi spółkami wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej X.

W związku z postępującymi zmianami rynkowymi, w tym m.in. istotnymi wahaniami cen metali, kursów walut i stóp procentowych, a w konsekwencji zwiększoną zmiennością przepływów pieniężnych i wyników, konieczne jest odpowiednie zarządzanie ryzykiem rynkowym. Obecnie Spółka we własnym zakresie zarządza swoim ryzykiem rynkowym.

Planowane jest, aby Wnioskodawca świadczył na rzecz innych podmiotów z grupy X (dalej: Odbiorcy) usługi doradcze polegające na wsparciu w procesie zabezpieczania ryzyk rynkowych. W ramach tych usług Spółka - przy wykorzystaniu swojego doświadczenia i zasobów pozwalających wspierać Odbiorców (którzy nie posiadają takich zasobów) - będzie świadczył usługi doradcze w zakresie opracowywania odpowiedniej strategii zabezpieczeń, jak również będzie służył szerokim wsparciem doradczym w jej implementacji.

Powyższe usługi będą prowadzone na podstawie zawartej na czas nieoznaczony umowy usługowej (dalej: Umowa), która zostanie zawarta pomiędzy Spółką i Odbiorcami (dalej: Strony). Umowa będzie w szczególności obejmować następujące usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców:

* wspieranie Odbiorców przy negocjowaniu umów ramowych o zawieranie transakcji zabezpieczających;

* przygotowywanie analiz ekspozycji Odbiorców na poszczególne rodzaje ryzyk rynkowych;

* przygotowywanie rekomendacji dotyczących zawierania transakcji zabezpieczających;

* przyjmowanie i wykonywanie zleceń zawierania transakcji zabezpieczających;

* uzgadnianie i akceptowanie potwierdzeń dla zawartych transakcji zabezpieczających;

* weryfikacja kwot wymaganych do zapłaty w związku z zawieraniem/rozliczaniem transakcji zabezpieczających;

* kalkulacja kwot wycen oraz rozliczeń transakcji zabezpieczających dla celów księgowych;

* wsparcie przy prowadzeniu rachunkowości zabezpieczeń, w szczególności przy: ustanawianiu i monitorowaniu powiązań zabezpieczających, przeprowadzaniu testów skuteczności powiązań zabezpieczających, tworzeniu dokumentacji.

Powyższe usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły, gdzie okresem rozliczeniowym przyjętym przez Strony (wskazanym w Umowie) będzie kwartał kalendarzowy (tekst jedn.: okresy styczeń - marzec, kwiecień - czerwiec, lipiec - wrzesień oraz październik - grudzień). Fakturowanie będzie odbywać się kwartalnie. Na fakturze VAT jako okres rozliczeniowy wskazany zostanie dany kwartał kalendarzowy. Podstawę do wystawienia faktury VAT będzie stanowił zatwierdzony przez Strony protokół odbioru.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług doradczych świadczonych w poszczególnych okresach rozliczeniowych będzie skalkulowane przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej w wariancie odkosztowym, tj. zostanie ustalone na poziomie odpowiednio ustalonej bazy kosztowej (koszty bezpośrednie i pośrednie, w tym ogólnego zarządu, związane ze świadczeniem usług doradczych) i rynkowego narzutu zysku (wyznaczonego w drodze analizy rynkowego poziomu opłaty za usługę przygotowanej przez niezależnego doradcę).

Mając na uwadze specyfikę realizowanych usług oraz dostępność danych, w celu umożliwienia naliczenia wynagrodzenia za dany kwartał, Strony przyjmą, iż bazą kosztową przy ustalaniu wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy - składający się z kwartału kalendarzowego - będą koszty i wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Umowy w dwóch pierwszych miesiącach danego kwartału oraz w ostatnim miesiącu kwartału bezpośrednio poprzedzającego dany kwartał.

Przykładowo, dla okresu rozliczeniowego jakim jest pierwszy kwartał roku 2014 (styczeń, luty i marzec 2014 r.) baza kosztowa dla kalkulacji wynagrodzenia za ten kwartał oparta byłaby o koszty poniesione w grudniu 2013 r. oraz styczniu i lutym 2014 r. Tak skalkulowana baza kosztowa powiększona o marżę zostałaby ujęta jako przychód na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (w powyższym przykładzie byłby to 31 marca 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę za określony na fakturze okres rozliczeniowy, z tytułu realizacji usługi doradztwa w zakresie zarządzania ryzykiem rynkowym, skalkulowane według powyższego schematu będzie stanowiło dla Spółki przychód należny za ten okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

2. Czy przychód z tytułu realizacji powyższych usług, obliczony zgodnie z przedstawionym schematem, powstaje w ostatnim dniu wykazanego na fakturze VAT okresu rozliczeniowego (tekst jedn.: kwartału) - zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie w zakresie pytania nr 2 została wydana interpretacja z 30 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-185/14-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę za określony na fakturze okres rozliczeniowy, z tytułu realizacji usługi doradztwa w zakresie zarządzania ryzykiem rynkowym, skalkulowane według powyższego schematu będzie stanowiło dla Spółki przychód należny za ten okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

Przychodami należnymi - w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - są zatem wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (sprzedaży towarów lub usług) lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń.

Należnością z tytułu sprzedaży będzie zawsze kwota ustalona przez strony umowy, której podatnik może się domagać od swojego kontrahenta w zamian za zrealizowane świadczenie. Tym samym kwota stanowiąca przychód będzie każdorazowo pochodną swobodnych ustaleń stron w zakresie wysokości i sposobu wyliczania wynagrodzenia za świadczenie usług/dostawę towarów.

Jednocześnie w przepisach podatkowych, w tym postanowieniach u.p.d.o.p., brak jest przepisów, które zakazywałyby ustalania kwoty należności z tytułu realizowanego świadczenia w oparciu o dowolnie ustalone pomiędzy stronami zasady kalkulowania wynagrodzenia (lub nakazywałyby stosowanie ściśle określonej zasady kalkulowania wynagrodzenia).

Jeżeli strony umowy zdecydowałyby się na stosowanie metod kalkulowania wynagrodzenia, o których to metodach metodzie mowa w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., to brak jest regulacji, która nakazywałaby - w przypadku zastosowania metody kalkulacji wynagrodzenia, przy której punktem wyjścia będzie kalkulacja kosztów poniesionych przez podatnika w celu świadczenia usługi - aby zakres czasowy bazy kosztowej bezwzględnie pokrywał się z okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy świadczenia usługi. Tym bardziej, że w analizowanej sytuacji przedstawiony mechanizm kalkulacji ma jedynie na celu ustalenie wartości wynagrodzenia za usługę w danym kwartale.

Należy bowiem wskazać, iż nawet przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, charakteryzując w § 18 tego rozporządzenia metodę zbliżoną do zastosowanej w kalkulacji wynagrodzenia w Umowie, tj. metodę marży transakcyjnej netto nie określają tego, do jakiego okresu musi się odnosić baza kosztowa, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż "marżę transakcyjną netto (...) określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnego zarządu".

W ocenie Spółki jedynymi regulacjami, które powinny być wzięte pod uwagę przy rozważaniach co do zasad kalkulowania wynagrodzenia, są:

* art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, w myśl którego "strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego" (tzw. zasada swobody umów), oraz;

* w przypadku podmiotów powiązanych - art. 11 u.p.d.o.p., wskazujący na konieczność, aby warunki umowne ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi w zakresie realizowanego świadczenia odpowiadały warunkom, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Odnosząc powyższe do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Spółka może ustalić wysokość odpłatności za świadczone przez nią usługi doradcze w dowolnej wysokości uzgodnionej przez Spółkę z kontrahentem, o ile treść lub cel umowy nie będzie sprzeciwiać się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego a warunki umowne (w tym warunki kalkulowania wynagrodzenia) nie będą odbiegały od warunków, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przyjęty sposób ustalenia przychodu z tytułu usługi w danym kwartale w oparciu o przyjęte zasady kalkulacji wynagrodzenia wysokości wynagrodzenia za poszczególne okresy świadczenia przez nią usług doradczych (w tym przy przyjęciu takiej metodologii jak opisana w zdarzeniu przyszłym) jest prawidłowy. Pogląd ten został potwierdzony w stanowiskach organów podatkowych - np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-455/11/SD).

A zatem wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę za określony na fakturze okres rozliczeniowy, z tytułu realizacji usługi doradztwa w zakresie zarządzania ryzykiem rynkowym, skalkulowane według zaprezentowanego schematu, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód należny za ten okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.