ILPB4/423-184/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje w przyszłości, że nabędzie Znak towarowy od spółki osobowej - Spółki A, której jest lub będzie wspólnikiem. W umowie sprzedaży wartość Znaku towarowego zostanie określona w wartości rynkowej. Spółka A wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. Spółka A odprowadzi należny podatek VAT do urzędu skarbowego. Spółka odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT. Znak towarowy zostanie wprowadzony przez Spółkę do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową Spółka określi jako cenę ich nabycia z faktury VAT wystawionej przez Spółkę A. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym aktywa te wprowadzono do ewidencji.

Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży Znaku towarowego, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz Spółki A za nabyte aktywa, z tytułu powyższej czynności prawnej, dojdzie do połączenia Spółki oraz Spółki A. Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Spółki A przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność.

Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie, że zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązana do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowej Znaku towarowego, określonej w księgach Spółki, sprzed połączenia ze Spółką A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest zobowiązana do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowej Znaku towarowego określonej w księgach Spółki, sprzed połączenia ze Spółką A.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On zobowiązany do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowej Znaku towarowego określonej w księgach Spółki, sprzed połączenia ze Spółką A.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Znak towarowy będący własnością podatnika, nabyty, kompletny i zdatny od użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.

Powyższe oznacza, że Spółka może rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów wartość nabytych wartości niematerialnych i prawnych nie jednorazowo, ale w drodze odpisów amortyzacyjnych przez okres wskazany w przepisach.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W razie odpłatnego nabycia za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Spółka nabędzie przedmiotowy Znak towarowy w wyniku umowy sprzedaży, po czym Spółka wprowadzi powyższe aktywa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym aktywa te wprowadzono do ewidencji.

Możliwe jest, że przed dokonaniem płatności, dojdzie do połączenia Spółki ze sprzedawcą. W wyniku połączenia na Spółkę przejdzie cały majątek sprzedawcy (spółki przejmowanej). Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego. Sytuacja Spółki nie zmieni się, będzie Ona kontynuować swoją działalność, sprzed połączenia ze Spółką A, a za tym przysługiwać Jej będą wszystkie prawa i obowiązki wynikłe z prawa handlowego, jak i podatkowego, które przysługiwały Jej przed przejęciem majątku Spółki A.

Artykuł 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony. Wartość początkową określa się natomiast w wysokości wartości początkowej, w jakiej wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach podmiotu łączonego.

A zatem, również w przypadku, gdy składniki majątku znajdowały się przed połączeniem w spółce, która w trakcie połączenia była spółką przejmującą, i która będzie kontynuować działalność, wartość początkową, jak również zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy przyjąć takie same, jakie istniały w spółce przed połączeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że aktywa w spółce przejmującej powinny zostać ustalone według wartości początkowej, w jakiej umieszczono je w księgach podmiotów łączonych, tj. w zależności od tego, czy należały one do majątku spółki przejmującej czy przejmowanej w wartości, w jakiej były ujęte w księgach odpowiednio spółki przejmującej lub przejmowanej.

Odpisy amortyzacyjne powinny również następować zgodnie z zasadami, z jakimi dokonywano ich w podmiotach łączonych. Tak dokonywane odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane przez spółkę przejmującą jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z treścią powyższej regulacji, amortyzacji podatkowej podlegają wskazane prawa, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tejże ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei, w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16m ust. 1 tejże ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

Przepis art. 16m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższymi przepisami, zasadą jest, że w przypadku nabycia wartości niematerialnej i prawnej należy określić jej wartość początkową, którą stanowi cena jej nabycia. Wg tej wartości należy ją wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dacie oddania do używania i ustalić wysokość stawki amortyzacyjnej. Od następnego miesiąca podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów podatkowych, aż do momentu zrównania się sumy tych odpisów z wartością początkową lub postawienia tej wartości w stan likwidacji, zbycia lub stwierdzenia jej niedoboru.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planuje On nabyć Znak towarowy od spółki osobowej (Spółki A), której jest lub będzie wspólnikiem. W umowie sprzedaży wartość Znaku towarowego zostanie określona w wartości rynkowej, która będzie podstawą do określenia wartości początkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka wprowadzi powyższy Znak do stosownej ewidencji. Możliwa jest sytuacja, że po transakcji sprzedaży Znaku towarowego, a przed dokonaniem zapłaty nastąpi połączenie Spółki ze Spółką A w drodze przejęcia całości majątku Spółki A przez Spółkę. Spółka chciałaby kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaku towarowego, określonej w księgach Spółki, sprzed połączenia ze Spółką A.

Odnosząc powyższy stan sprawy do wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opisane połączenie pozostaje bez wpływu na odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytego Znaku towarowego. Oznacza to, że Spółka - w związku z połączeniem się ze Spółką A - nie dokonuje żadnych zmian w zakresie amortyzacji podatkowej swoich składników majątkowych (w tym Znaku towarowego), tj. kontynuuje ją wg zasad przyjętych w momencie oddawania ich do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wskazane powyżej regulacje wyrażają zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych m.in. przy połączeniu, jednak dotyczy ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji poprzednika (tu: podmiotu przejmowanego - Spółki A).

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie mogą one mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Znak towarowy w dacie połączenia będzie stanowił wartości niematerialną i prawną Spółki, a nie spółki przejmowanej (Spółki A).

Reasumując, Spółka będzie zobowiązana do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wartości początkowej Znaku towarowego określonej w księgach Spółki, jednak przepisy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.